近年，隨著建設項目審計工作的開展，全過程跟蹤審計因其審計關口前移以及咨詢與監(jiān)督并重的工作模式，在建設管理過程中受到廣大建設單位歡迎，也引起各審計單位普遍重視。
在跟蹤審計工作實踐中，工程合同以及工程造價審核一直成為各行業(yè)建設項目跟蹤審計工作的重點內(nèi)容。2003年《工程量清單計價規(guī)范》頒布實施，對于國有投資的大中型建設項目，均須遵循規(guī)范，實行清單計價模式；而工程量清單及清單報價均作為建設項目的合同的組成部分，且工程量清單的編制與建設項目的現(xiàn)場條件、圖紙規(guī)范以及技術要求密切相關。故作為業(yè)主提供的招標文件的主要組成部分，工程量清單編制的質量與招投標管理、合同管理以及后續(xù)造價控制的成功與否直接相關。
因此，基于工程量清單計價管理的特點，決定著清單計價模式下，對合同、造價的審核存在著各種技術、管理問題，一直困擾著各項目的審計實施單位?，F(xiàn)結合某醫(yī)院綜合樓（工程量清單計價）項目全過程跟蹤審計工作問題的答疑，對清單計價項目的跟蹤審計工作提供借鑒支持，以饗各位同仁。
一、案例背景
某醫(yī)院綜合樓項目位于××市××區(qū)××鎮(zhèn)，北至××街，南至××街，西至××路，東至××路；總用地面積：××m2。該樓總建筑面積47000.00 m2，其中：主體建筑面積33357 m2，地上15層，地下1層，建筑（檐口）高度67.5m。該樓為一類高層建筑，建筑耐火等級為一級，耐久年限50年，抗震設防烈度八度，地下室防水等級為二級，鋼筋砼框架——剪力墻結構。
該項目已經(jīng)有關批復，總投資9000萬元，其中：市財政撥款6000萬元，不足部分自籌解決。
該項目預計通過公開招標擇定施工隊伍后于××年××月××日正式開工，預計工期16個月。
為保證項目能有效控制投資，檢查建設資金使用和項目管理的真實性和合規(guī)性，提出加強管理的建議，正確核算建設成本，評價投資效益的情況，××市××局以（××）號《關于委托××對某醫(yī)院綜合樓項目全過程跟蹤審計的通知》，委托××事務所對某醫(yī)院綜合樓項目建設全過程進行跟蹤審計。
二、案例審計工作問題
根據(jù)以上已知條件和項目建設期間工程形象進度，首先對建設項目的前期工作進行審計，并按已給條件回答2道分析題和7道分析簡答題，具體要求如下：
（一）分析題
1.簡要描述審核工程量清單應注意什么內(nèi)容？
2.簡要描述施工合同條款的審核重點有哪幾個方面？
（二）分析簡答題：
1.本工程為縮短工期，招標文件確定的工程發(fā)包方式將土建、裝飾、水暖照明及設備安裝分別發(fā)包，同時將土建承包商作為主承包商。請根據(jù)本項目特點，對招標文件確定的工程發(fā)包方式進行分析并提出改進建議。
2.該項目公共部分和非公共部分管道按圖紙設計說明要求為：“采用鍍鋅管溝槽連接，公共部分無散熱器空間采用2cm厚發(fā)泡聚氨酯鋁鉑保溫”。工程量清單提供的管道項目按2cm厚發(fā)泡聚氨酯鋁鉑保溫計算，同時計算了除銹刷油項目。
3.本工程室外工程土石方清單提供的項目名稱為：“機械挖運土方10公里”。
4.本工程提供的清單預算中，某品牌防盜門120樘，每樘980元，每樘安裝費20元。
5.本工程合同條款第11.4款約定：“工程數(shù)量變更后的價款調整——當工程量與原清單數(shù)量比其增減量未超出25％時，清單單價不予變動。若其增減量超出25％時，且監(jiān)理工程師認為相應支付清單單價已由于這種增減變得不合理和不適應時，可對超出限額部分的支付數(shù)量調整支付單價，當數(shù)量增加時調低原單價，當數(shù)量減少時調高原單價”。請分析并提出合理化建議。
6.本工程合同條款第12.3款約定：“暫估價款調整——當工程結算時建設單位確定的結算價格與暫估價的差額計取相應的費用。”
7.通過對以上問題的分析及審計，請對前期工作審計報告作出準確公正的結論。
三、案例問題解析
（一）分析題
1.簡要描述審核工程量清單應注意什么內(nèi)容？
答：審核工程量清單應注意以下內(nèi)容：
（1）檢查工程量清單的編制依據(jù)是否規(guī)范
首先全面了解工程有關資料，了解建設意圖、技術規(guī)范、實地勘察現(xiàn)場情況，了解實際施工條件（工程現(xiàn)場的場地、用房、交通等環(huán)境條件、水文、地質、氣象的具體條件），檢查工程量的編制依據(jù)是否規(guī)范，為工程量清單編制打好基礎，以盡量減少日后工程變更。
（2）檢查實行清單計價規(guī)范的合規(guī)性
①審核清單編制單位及編制人是否具有相應的編制資格；
②依照清單規(guī)范，檢查工程量清單文件編制的格式及簽章要求是否符合規(guī)范要求；
③檢查工程量清單計價是否符合國家清單計價規(guī)范要求的“四統(tǒng)一”，即統(tǒng)一項目編碼、統(tǒng)一項目名稱、統(tǒng)一計量單位和統(tǒng)一工程量計算規(guī)則；
（3）檢查招標人或其委托的中介機構編制的工程實體消耗和措施消耗的工程量清單的準確性、完整性
①注意檢查工程量清單項目劃分的合理性。工程量清單項目劃分要求項目之間界限清楚、項目作業(yè)內(nèi)容、工藝和質量標準清楚，既便于計量及支付，也便于報價；項目劃分盡量要細，避免不平衡報價。清單項目的設立，還應照顧到標底及投標報價的編制工作，為其提供方便，方便工程結算的審查與確定。
特別注意檢查措施工程設置，由招標人提供施工圖紙和工程量清單的措施項目，投標人自主報價的，應按照分部分項項目進行投標報價，但其中的腳手架、模板等非實體項目，仍然應按照措施項目進行投標報價；只有由投標人自主確定施工方案、自主報價的工程非實體項目才能作為措施項目；措施項目中包含的分部分項項目（實體項目）仍為措施項目。
②審核工程量清單項目的特征描述的合理性。項目特征是工程量清單極其重要的組成部分，工程量清單必須對項目特征進行描述。根據(jù)計價規(guī)范風險分擔的規(guī)定，工程數(shù)量的風險應由招標人承擔，而工程量清單除了數(shù)量風險外，主要就是指的項目特征描述的風險。清單說明應言簡意賅，包括工作內(nèi)容的補充說明、施工工藝特殊要求說明、主要材料規(guī)格型號及質量要求說明、現(xiàn)場施工條件、自然條件說明等。尤其是現(xiàn)場施工條件、自然條件說明，應準確表述，便于投標人與槍彈編制者所了解的情況對照。
③審核工程量清單工程量計算的準確性，重點關注量大、價高的子目。
④審核工程量清單中特殊項目工程量計算規(guī)則，對于計價規(guī)范中特別是計算規(guī)則不夠明確的地方，應明確計算規(guī)則,應遵循凈數(shù)量。
⑤注意計價規(guī)范中的缺項項目處理。對于計價規(guī)范中的缺項項目，計價規(guī)范有關解釋明確由清單編制人進行補充，補充項目應填寫在工程量清單項目相應分部分項之后，并應加“補”字，同時應報省、自治區(qū)、直轄市工程造價管理機構備案。在實際操作時，對于缺項項目的有關內(nèi)容應補充齊全，即除了要有項目編碼、項目名稱、計量單位以外，還應將項目特征、工程量計算規(guī)則、工程內(nèi)容等內(nèi)容同時補齊，這樣才能真正滿足工作上的需要
（4）檢查由投標人編制的工程量清單報價文件是否響應招標文件
清單報價的審定過程由發(fā)包人委托的造價咨詢或審計公司中的投資控制人員進行，可以在評標前（清標）也可以在發(fā)放中標通知書前。檢查工程量清單報價應關注以下重點：
①偏差審查：即對照招標文件，查看投標單位的投標報價文件是否完全響應招標文件，有無偏差以及偏差程度。
②符合性審查：主要對各投標文件中是否存在擅自更改招標文件中工程量清單內(nèi)容進行審查。
③計算錯誤審查：對中標單位的投標報價是否存在算術性錯誤進行審查。
④合理價分析：對中標單位的投標報價中工程量大的單價和單價過高或過低的項目進行重點審查、分析，評價是否存在明顯的不平衡報價。
⑤措施費用審查：對投標單位的投標報價中措施費用的合理性進行審查，對措施費用總價包干的項目單價，要對照施工方案的可行性進行審查。
針對以上這些，在評標/簽約談判過程中如發(fā)現(xiàn)或不合理現(xiàn)象，都應在中標/簽約前澄清提出，由投標人作出解釋或在保證投標報價不變的情況下，由投標人對其不合理或錯誤進行修正。
（5）檢查標底的編制是否符合國家清單計價規(guī)范。
雖然標底在評標時只起參考作用，但并不是可有可無。標底仍然是進行評價投標人所投單價和總價合理性的重要參考依據(jù)，是對生產(chǎn)建筑產(chǎn)品所消耗的社會必要勞動的估值，是核算成本價的參考依據(jù)，是合同管理中確定合同變更、價格調整、索賠和額外工程的費率和價格的參考依據(jù)。因此正確計算標底對控制工程造價(攔標)有重要的意義。
①檢查標底是否按《建設工程工程量清單計價規(guī)范》的規(guī)定進行填制；
②檢查標底價格水平的確定的合理性。首先進行同期市場人工、材料、機械行情調查，掌握建設地區(qū)條件相近同類工程項目的造價資料，認真地研究、分析、比較計算，審核工程標底是否控制于同類工程社會平均水平上。重點檢查人工費確定的標準以及對量大、價高的項目組價的合理性。
③檢查標底費用編制是否根據(jù)工程量清單項目內(nèi)容進行一一報價，有無漏項；重點關注措施項目，如土方工程的降水、護坡費用。
④檢查標底的計算是否存在計算誤差或錯誤。
2.簡要描述施工合同條款的審核重點有哪幾個方面？
答：（1）首先要熟悉招、投標文件，關注施工合同條款與招標文件以及投標承諾的符合性，檢查是否存在背離條款；
（2）其次，檢查對于在招投標過程中形成的補遺，修改、書面答疑、詢標紀要、各種協(xié)議等是否均已作為合同文件的組成部分，是否明確解釋順序。
（3）然后，檢查施工合同的通用條款內(nèi)容。重點關注以下：
①檢查合同當事人的法人資質、合同內(nèi)容是否符合相關法律和法規(guī)的要求；
②檢查合同雙方是否具有資金、技術及管理等方面履行合同的能力；
③檢查合同的內(nèi)容是否與招標文件的要求相符合；
④檢查合同條款是否全面、合理，有無遺漏關鍵性內(nèi)容，有無不合理的限制性條件，法律手續(xù)是否完備；
⑤檢查合同是否明確規(guī)定甲乙雙方的權利和義務；
⑥檢查合同是否存在損害國家、集體或第三者利益等導致合同無效的風險；
⑦檢查合同是否有過錯方承擔締約過失責任的規(guī)定；
⑧檢查合同是否有按優(yōu)先解釋順序執(zhí)行合同的規(guī)定。
（4）最后，檢查施工合同專用條款，應重點審核關注以下方面：
①檢查合同是否明確規(guī)定工程范圍，工程范圍是否包括工程地址、建筑物數(shù)量、結構、建筑面積、工程批準文號等；
②檢查合同是否明確規(guī)定工期，以及總工期及各單項工程的工期能否保證項目工期目標的實現(xiàn)；
③檢查合同的工程質量標準是否符合有關規(guī)定；
④檢查合同工程造價計算原則、計費標準及其確定辦法是否合理；
⑤檢查合同是否明確規(guī)定設備和材料供應的責任及其質量標準、檢驗方法；
⑥檢查所規(guī)定的付款和結算方式是否合適；對合同中關于工程價款結算調整條件應在合同專用條款部分針對招標文件作詳細約定，避免合同在執(zhí)行過程中在施工、竣工結算階段產(chǎn)生爭議。
⑦檢查隱蔽工程的工程量的確認程序及有關內(nèi)部控制是否健全，有無防范價格風險的措施；
⑧檢查中間驗收的內(nèi)部控制是否健全，交工驗收是否以有關規(guī)定、施工圖紙、施工說明和施工技術文件為依據(jù)；
⑨檢查質量保證期是否符合有關建設工程質量管理的規(guī)定，是否有履約保函；
⑩檢查合同所規(guī)定的雙方權力和義務是否對等，有無明確的協(xié)作條款和違約責任；
（5）本項目采用工程量清單計價，對于合同的審核還應檢查其條款是否符合《建設工程工程量清單計價規(guī)范》的有關規(guī)定
具體審核時應注意以下條款的約定：
①合同中只有類似的變更工程的價格，可以約定參照類似價格變更合同價款給與差價補償原則,防止不平衡報價
②尤其是對于清單中沒有涉及到的項目變更，其定價原則、方式要明確，建議可以采用參照定額組價的模式，即工程人機材耗量參考定額，人機材單價采用信息單價，取費參照投標報價；
③對于工程量變化綜合價格的調整，建議事前約定工程量變化超過規(guī)定幅度值時綜合單價的調整公式；
④對材料價格較大幅度變化等因素造成的價格調整，應約定分擔原則或調價公式。
⑤在施工過程中變更施工方案、采取趕工措施等是否增加費用，也應加以明確。
（二）分析簡答題：
1.本工程為縮短工期，招標文件確定的工程發(fā)包方式將土建、裝飾、水暖照明及設備安裝分別發(fā)包，同時將土建承包商作為主承包商。請根據(jù)本項目特點，對招標文件確定的工程發(fā)包方式進行分析并提出改進建議。
答：本項目為大型公建項目，工期要求緊張，招標文件確定的發(fā)包方式為平行發(fā)包，此種發(fā)包方式，合同管理界面多，施工過程中協(xié)調工作量大，尤其是缺乏總體施工協(xié)調、組織的總包單位，將為項目后期竣工驗收、竣工資料整理歸檔以及質量保修管理等留存爭議隱患。雖然招標文件約定土建承包商作為主承包商，可以在一定程度上解決施工現(xiàn)場的協(xié)調問題，但由于主承包商而非總承包，與各專業(yè)承包商沒有總、分包的合同關系，不能實行有效的總分包管理，更不會承擔各專業(yè)承包單位違約的連帶責任，反而會因此向業(yè)主提出影響施工的索賠。
建議實行總分包管理模式，選擇土建承包商作為總包，將裝飾、水暖電機設備安裝工程作為土建施工單位的專業(yè)分包；并注意將裝飾、水暖電以及設備安裝工程的總、分包界面劃分清楚，如裝飾中的普裝與精裝的施工界限等，并確定土建總包單位的總包管理內(nèi)容，如腳手架提供、臨時水電等的提供，安全文明施工以及總工期的組織協(xié)調與連帶責任等。
2.該項目公共部分和非公共部分管道按圖紙設計說明要求為：“采用鍍鋅管溝槽連接，公共部分無散熱器空間采用2cm厚發(fā)泡聚氨酯鋁鉑保溫”。工程量清單提供的管道項目按2cm厚發(fā)泡聚氨酯鋁鉑保溫計算，同時計算了除銹刷油項目。
答：清單管道保溫工程量計算錯誤，應根據(jù)是否保溫分別列項計算，即，公共部分無散熱器空間管道，采用2cm厚發(fā)泡聚氨酯鋁鉑保溫；其他部分為無保溫；
清單項目單價組成及工程內(nèi)容描述錯誤，鍍鋅管本身不需除銹刷油工作。
3.本工程室外工程土石方清單提供的項目名稱為：“機械挖運土方10公里”。
答：室外工程土石方清單應涉及的項目有平整場地、挖土方、工程基礎土方、管溝基礎土方和土方回填等項目；如僅為“機械挖運土方10公里”項目，則劃分不合理。
項目特征表述不完整，除“機械挖運土方10公里”工作內(nèi)容外，還應說明土壤類別、挖土的深度等特征；如果項目棄土運距不確定，根據(jù)清單計價近年的執(zhí)行情況，建議可結合招標文件的約定（渣土笑納費用是否包括），只表述“棄土外運”，具體云具有投標人結合現(xiàn)場踏勘自主確定，以防止因運距變更造成的后續(xù)索賠。
4.本工程提供的清單預算中，某品牌防盜門120樘，每樘980元，每樘安裝費20元。
答：清單中對涉及貨物品牌問題如要求投標人報價的，一般應提供三種以上，并約定同等檔次，不能在工程量清單中只指定一種品牌，違背招投標的定價競爭性公平原則；
本清單預算約定的“每樘980元”如按暫定價格處理，還應說明防盜門是否為全價，是否包括五金件；相應合同或招標文件中應約定暫定價防盜門的業(yè)主的采購審批方式、認價方式以及材差處理方式和材差計費計算規(guī)則。
安裝費20元，不合理，一般正常的價位為現(xiàn)防盜門單價“每樘980元”的10%左右，同時還應說明安裝的工作內(nèi)容，注意與裝修、土建工程的工作范圍，如洞口空隙的賽填及面層處理。
5.本工程合同條款第11.4款約定：“工程數(shù)量變更后的價款調整——當工程量與原清單數(shù)量比其增減量未超出25％時，清單單價不予變動。若其增減量超出25％時，且監(jiān)理工程師認為相應支付清單單價已由于這種增減變得不合理和不適應時，可對超出限額部分的支付數(shù)量調整支付單價，當數(shù)量增加時調低原單價，當數(shù)量減少時調高原單價”。請分析并提出合理化建議。
答：“若其增減量超出25％時，且監(jiān)理工程師認為相應支付清單單價已由于這種增減變得不合理和不適應時”的約定是該條款在執(zhí)行中存在不確定性，建議取消“且監(jiān)理工程師認為相應支付清單單價已由于這種增減變得不合理和不適應時”；
“當數(shù)量增加時調低原單價，當數(shù)量減少時調高原單價”只是約定了原則，但在實際執(zhí)行中，情況要遠比合同中規(guī)定的復雜，會引起執(zhí)行困難，工程量增加（減少）下調（上漲）的幅度是多少？工程量增加（減少）與價格下調（上漲）是否一種線性關系？像這樣籠統(tǒng)的表述對后期變更造價調整沒有絲毫的指導意義，特別是在目前建筑市場并不完善，清單計價開始實行不久的情況下，許多施工單位為獲得更大的利益，利用和業(yè)主掌握的施工成本方面信息的不對稱，漫天要價，在工程量減少時盡量多的提高價格，在工程量增加時則不同意降低價格，總有各式各樣的理由，使事情的復雜程度大大的增加。
建議，在簽訂合同時就在條款中明確規(guī)定：“增減量超出25％時，可對超出額度部分的支付數(shù)量調整支付單價，當數(shù)量增加時調低原單價，調整幅度n%；當數(shù)量減少時調高原單價，調整幅度n%；”另，同時可明確，因數(shù)量調整導致的措施費用不作調整，以預防索賠。
6.本工程合同條款第12.3款約定：“暫估價款調整—當工程結算時建設單位確定的結算價格與暫估價的差額計取相應的費用。”
答：“差額計取相應的費用”約定不明確，如差額是否計取利潤、管理費以及規(guī)費？
考慮暫估價材料的價差一般不會涉及施工單位額外的管理成本，因此一般對價差部分計費可以約定“差額僅計取相應的稅金，不再計取管理費、利潤以及規(guī)費等其它費用。”
7.通過對以上問題的分析及審計，請對前期工作審計報告作出準確公正的結論。
答：通過對前期工作問題的分析，結合現(xiàn)場審計，我們認為本項目施行了招投標和合同管理，并實行清單計價管理模式，符合國有投資項目的建設管理規(guī)定。但由于建設管理經(jīng)驗不足，本項目在合同管理模式設計、施工合同條款約定以及工程量清單編制方面還存在設計不合理、編制質量不高等問題，具體情況及審計建議如下：
（1）本項目招投標文件對合同發(fā)包方式設計不合理，不符合本項目建設特點和要求，建議實行總承包管理模式，并在合同條款中對總、分包工作界面進行明確劃分，且明確總包對分包的管理工作內(nèi)容；
（2）本項目部分工程量清單項目劃分不合理，清單工程內(nèi)容表述不完整，如室外工程、公共部分和非公共部分管道項目。建議根據(jù)項目實際情況進行項目設置，準確反映項目特征。
（3）本工程提供的清單預算對防盜門的單價預算偏低，建議結合市場價格情況重新進行組價后進行調整。
（4）本項目施工合同條款對暫估價價差調整、暫定數(shù)量變更后的價款調整約定不明確，不便于合同執(zhí)行，建議根據(jù)項目特點，結合工程量清單計價管理的要求，進一步細化上述條款。
