2、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中明確：“注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（即，“整合審計”）”。相比較于咨詢業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)不能同時由一家事務(wù)所擔(dān)任，在整合審計情況下，事務(wù)所應(yīng)該如何保持獨立性？
三喜：《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求接受企業(yè)委托從事內(nèi)部控制審計的會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范及其配套辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)準則，對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。會計師事務(wù)所及其簽字的從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)對發(fā)表的內(nèi)部控制審計意見負責(zé)。為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)。這確實是為了確保審計的獨立性。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的，內(nèi)部控制審計作為會計師事務(wù)所的一項專項審計，應(yīng)依據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條明確指出，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）。記得在本指引征求意見稿中的順序是先說整合審計，后說單獨審計。雖說整合審計是國際慣例，但本指引的最終稿還是強調(diào)了單獨審計的重要地位。上市公司福成五豐公告稱，董事會日前通過決議，今年將聘請兩家會計師事務(wù)所分別審計財務(wù)和內(nèi)控。上市公司內(nèi)部控制審計很少采用單獨審計的形式，福成五豐采用單獨審計形式不僅具有創(chuàng)新，而且對確保審計質(zhì)量有重要作用。
中天恒3C框架認為內(nèi)部控制審計這兩種形式各有特點，整合審計可以提高審計工作效率，但在委托費用和審計時間受限的情況下，注冊會計師對內(nèi)部控制審計的工作質(zhì)量難以提高。在費用和審計時間能夠得到保障的情況下，注冊會計師對內(nèi)部控制審計進行單獨審計，有利于提高審計工作質(zhì)量，但審計效率較低，也會增加企業(yè)的負擔(dān)。注冊會計師對內(nèi)部控制審計的工作無論哪種形式，最關(guān)鍵是要有充分的審計時間和適當(dāng)?shù)氖召M，否則也是走形式。
在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試要同時實現(xiàn)：獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。要達到這一理想的結(jié)果，根據(jù)《日本內(nèi)部控制評價與審計準則》的要求內(nèi)部控制審計原則上由同一審計人員，與財務(wù)報表審計作為一個整體進行。在內(nèi)部控制審計過程中所取得的審計證據(jù)，可以作為財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評價的審計證據(jù)使用，財務(wù)報表審計過程中所取得的審計證據(jù)，也可以作為內(nèi)部控制審計的證據(jù)使用。在這里“同一審計人員”不僅意味著同一會計師事務(wù)所，也意味著同一執(zhí)行業(yè)務(wù)的合伙人。
相比較于咨詢業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)不能同時由一家事務(wù)所擔(dān)任，在整合審計情況下，對獨立性有一定影響，但會計師事務(wù)所的獨立性不僅僅是因?qū)徲嬓问皆斐傻?。長期以來，會計師事務(wù)所報表審計的獨立性也不強，虛假報表審計層出不窮。最近發(fā)生的云南綠大地生物科技股份有限公司虛增收入、虛增資產(chǎn)的問題，在審計技術(shù)上肯定是能審計出來的。因此，要改善會計師事務(wù)所的獨立性還有很長的路要走，要從委托、收費、工作等方面努力。試設(shè)想如果有個獨立于上市公司的機構(gòu)委托會計師事務(wù)所進行審計，并支付費用，不論采用哪種審計形式，審計的獨立性會大大增強。這個道理很簡單，會計師事務(wù)所是由上市公司確定的，費用又是由其支付的，會計師事務(wù)所審計怎么能保持獨立性呢！審計的獨立性不在于形式，而在于實質(zhì)，關(guān)鍵是誰委托、誰付費。
