內(nèi)部環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估設(shè)計(jì)實(shí)務(wù)
內(nèi)部環(huán)境設(shè)計(jì)概念在理論界并沒有權(quán)威說法。筆者認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境設(shè)計(jì)就是確定內(nèi)部環(huán)境組成要素的過程。事實(shí)上，縱觀國內(nèi)外文獻(xiàn)資料中關(guān)于內(nèi)部環(huán)境是什么的表述，仍有因素、基礎(chǔ)、總稱、基調(diào)、支撐等多種觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，可作為影響風(fēng)險(xiǎn)因素的重要內(nèi)容來設(shè)計(jì)，并不一定要把內(nèi)部環(huán)境作為內(nèi)部控制的一個(gè)獨(dú)立要素來考慮。
內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)或前提條件。內(nèi)部環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制的建立和實(shí)施起著非常重要的作用，對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)具有重要意義。正如科索委員會(huì)(COSO)《內(nèi)部控制—整合框架》認(rèn)為的，控制環(huán)境對(duì)組織企業(yè)活動(dòng)、確立目標(biāo)和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的方式有著廣泛的影響，同時(shí)它還會(huì)影響控制活動(dòng)、信息與溝通系統(tǒng)和監(jiān)控活動(dòng)。
如果沒有相對(duì)完善的內(nèi)部環(huán)境，不論其他要素質(zhì)量如何，都不可能形成有效的內(nèi)部控制。事實(shí)上，內(nèi)部控制環(huán)境是所有控制方式與方法賴以存在與運(yùn)行的環(huán)境，它的設(shè)計(jì)與運(yùn)作，不僅對(duì)整體目標(biāo)而且對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制其他組成要素都會(huì)產(chǎn)生重大影響。如果內(nèi)部環(huán)境不好，一方面，企業(yè)很難建立完善的內(nèi)部控制;另一方面，即使建立了健全的內(nèi)部控制，也無法得到有效的執(zhí)行。
內(nèi)部環(huán)境要素設(shè)計(jì)
理論界與實(shí)務(wù)界對(duì)內(nèi)部環(huán)境組成要素的認(rèn)識(shí)不完全一致。內(nèi)部環(huán)境的具體要素也因企業(yè)主體的不同而不同。一般而言，內(nèi)部控制的內(nèi)部環(huán)境從企業(yè)主體上可分為相互聯(lián)系和相互區(qū)別的治理層環(huán)境和管理層環(huán)境兩個(gè)層次。這種劃分比較適應(yīng)內(nèi)部控制的兩個(gè)層次：治理層對(duì)管理層(經(jīng)營層)控制和管理層對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營過程控制。
企業(yè)主體的環(huán)境因素很多。如果把內(nèi)部環(huán)境界定為內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，那企業(yè)主體實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)到底是什么，至少應(yīng)包括內(nèi)部組織、政策制度、硬件和信息系統(tǒng)、思想意識(shí)和誠信與道德價(jià)值觀等具體要素。
組織是實(shí)施內(nèi)部控制的保證。當(dāng)然，這里的組織不是主體的組織機(jī)構(gòu)，而是從事內(nèi)部控制工作的相關(guān)組織與人員。政策制度，良好的制度對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有基礎(chǔ)性作用，內(nèi)部控制是主體制度的重要組成部分，但不是全部。硬件和信息系統(tǒng)，這是實(shí)施內(nèi)部控制的物質(zhì)條件和手段。思想意識(shí)和誠信與道德價(jià)值觀，這永遠(yuǎn)是基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。
當(dāng)然，影響內(nèi)部控制的環(huán)境還有外部環(huán)境。外部環(huán)境是指影響主體內(nèi)部控制體系建立與作用發(fā)揮的主體外部相關(guān)因素，包括政治環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、法律環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、自然環(huán)境、國際環(huán)境、其他環(huán)境等。
雖然理論界還可以探討內(nèi)部環(huán)境構(gòu)成要素，但筆者認(rèn)為，在我國企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)踐中，關(guān)于內(nèi)部控制內(nèi)部環(huán)境主要要素的認(rèn)識(shí)應(yīng)該統(tǒng)一到《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上來：即，內(nèi)部環(huán)境一般包括治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等等?？紤]到《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》將治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配合并為組織架構(gòu)，增加了發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任兩個(gè)應(yīng)用指引，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用指引還未頒布的實(shí)際情況，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境要素也可以按照組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化等來設(shè)計(jì)。這里特別需要強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部環(huán)境組成要素可以有無數(shù)個(gè)，每個(gè)要素還可以無限地分割下去。但筆者認(rèn)為，這不應(yīng)作為內(nèi)部控制構(gòu)建和實(shí)施的重點(diǎn)，重點(diǎn)在于內(nèi)部環(huán)境相關(guān)業(yè)務(wù)的具體控制。
內(nèi)部環(huán)境的組成要素因企業(yè)主體不同而不同，同時(shí)，內(nèi)部環(huán)境的要素也是不斷變化的。事實(shí)上，要設(shè)計(jì)出適合本企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境要素是件非常不容易的事。簡單做法是按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求，把內(nèi)部環(huán)境確定為治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)、人力資源政策、企業(yè)文化等。當(dāng)然，內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的重點(diǎn)是參考已頒布的組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任、企業(yè)文化應(yīng)用指引，對(duì)與內(nèi)部環(huán)境相關(guān)控制的設(shè)計(jì)。
筆者認(rèn)為，國內(nèi)外內(nèi)控規(guī)范中內(nèi)部環(huán)境要素組成，可簡單整理成右側(cè)表一所示的要素組成對(duì)比表。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估設(shè)計(jì)實(shí)務(wù)
筆者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估審計(jì)就是確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一般內(nèi)容、程序和方法的過程，其中的技術(shù)性難題就是要確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。由于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要與具體業(yè)務(wù)相結(jié)合，離開具體業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是沒有現(xiàn)實(shí)意義的。因此，筆者認(rèn)為，不需要花很大精力設(shè)計(jì)一般意義上的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)部控制目標(biāo)、控制措施等方面的內(nèi)容。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容設(shè)計(jì)
簡單說，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容就是評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性和影響?？赡苄员硎疽粋€(gè)給定事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生的概率，影響則代表它的后果。一般來說，對(duì)識(shí)別出來的風(fēng)險(xiǎn)，從可能性和影響兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)估后，就可以根據(jù)評(píng)估的結(jié)果采取應(yīng)對(duì)措施。當(dāng)然，不論怎么細(xì)分，貫穿始終的是要從可能性和影響兩個(gè)方面進(jìn)行評(píng)估。
基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制，主要是對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，也就是既考慮固有風(fēng)險(xiǎn)，也考慮剩余風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是在沒有采取任何措施改變風(fēng)險(xiǎn)的可能性或影響的情況下，主體所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。剩余風(fēng)險(xiǎn)是在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)之后所殘余的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是指對(duì)主體風(fēng)險(xiǎn)控制或日常的管理活動(dòng)中采取應(yīng)對(duì)措施之后的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行的評(píng)估。
從嚴(yán)格意義上來說，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要是對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。因?yàn)樽鳛橐粋€(gè)主體不可能無任何管理、無任何防范風(fēng)險(xiǎn)的措施，只是有些是無意識(shí)地進(jìn)行的。僅對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)之后殘余風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，就要樹立一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估持續(xù)性和重復(fù)性的互動(dòng)過程，不能將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與一次性風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)聯(lián)系起來。無論是對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估還是對(duì)剩余風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，始終不變的是要從可能性和影響兩個(gè)方面來進(jìn)行。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序設(shè)計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估的基本過程。一般認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估活動(dòng)其實(shí)是一個(gè)輸入轉(zhuǎn)化為輸出的過程，它的具體工作步驟如右側(cè)圖一所示。
從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的相對(duì)狹義定義看，其實(shí)施步驟可分為風(fēng)險(xiǎn)計(jì)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)等階段。
風(fēng)險(xiǎn)計(jì)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)計(jì)價(jià)，是對(duì)主體面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化的過程，是給風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)的專門方法和措施。簡單說，就是風(fēng)險(xiǎn)的量化過程。當(dāng)然，風(fēng)險(xiǎn)的量化，不能像會(huì)計(jì)工具主要量化“過去”，而主要是量化“未來”，過去只能是依據(jù)。
風(fēng)險(xiǎn)分析。風(fēng)險(xiǎn)分析，是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要步驟，目的是為風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)提供依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)分析并非只是理論上的，通常對(duì)企業(yè)的成功很重要。當(dāng)它涵蓋了所有重大業(yè)務(wù)過程中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別時(shí)，最為有效。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)，是在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)計(jì)價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)分析的基礎(chǔ)上對(duì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性、影響程度等進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的過程，是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要環(huán)節(jié)，企業(yè)采取風(fēng)險(xiǎn)控制措施的直接依據(jù)。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估措施設(shè)計(jì)
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估控制措施的設(shè)計(jì)一定要和具體的企業(yè)實(shí)際相結(jié)合，與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估管理相融合，嵌入到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流程當(dāng)中。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估總體方面的控制措施是重要的，但更主要的是要針對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)采取具體的控制措施。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的控制方法一般可以通過控制圖來進(jìn)行。
根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用定性與定量相結(jié)合的方法，按照風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性及其影響程度等，對(duì)識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析和排序，確定關(guān)注重點(diǎn)和優(yōu)先控制的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，應(yīng)當(dāng)充分吸收專業(yè)人員，組成風(fēng)險(xiǎn)分析團(tuán)隊(duì)，按照嚴(yán)格規(guī)范的程序開展工作，確保風(fēng)險(xiǎn)分析結(jié)果的準(zhǔn)確性。
依據(jù)我國上市公司風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的控制實(shí)際，中天恒管理咨詢公司提出的風(fēng)險(xiǎn)分析與評(píng)價(jià)方面的控制措施包括：一是公司各部門，在內(nèi)控項(xiàng)目組的統(tǒng)一組織下，對(duì)識(shí)別出的公司層面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。二是根據(jù)公司層面風(fēng)險(xiǎn)分析的結(jié)果，內(nèi)控項(xiàng)目組對(duì)公司層面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)價(jià)。三是內(nèi)控項(xiàng)目組根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)結(jié)果，對(duì)公司層面風(fēng)險(xiǎn)重要程度進(jìn)行判定。四是內(nèi)控項(xiàng)目組根據(jù)公司層面風(fēng)險(xiǎn)重要程度的判定情況，繪制風(fēng)險(xiǎn)圖譜。五是內(nèi)控項(xiàng)目組組織各部門和所屬單位，圍繞內(nèi)控建設(shè)和管理要求，對(duì)各業(yè)務(wù)流程識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析與評(píng)價(jià)，綜合各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)的影響程度和發(fā)生可能性，確定業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)的重要性，補(bǔ)充完善業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫。
