記者：最終發(fā)布的企業(yè)《內部控制基本規(guī)范配套指引》與之前的征求意見稿相比，最大的變化是什么？
三喜：配套指引歷時數(shù)年，數(shù)易其稿，終于玉成。比如，2007年3月財政部關于印發(fā)《企業(yè)內部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范（征求意見稿）的通知中的應用指引包括貨幣資金、采購與付款、存貨、對外投資、工程項目、固定資產、銷售與收款、籌資、成本費用、擔保、合同、對子公司的控制、財務報告編制、信息披露、預算、人力資源政策、計算機信息系統(tǒng)。2008年6月28日財政部關于征求《企業(yè)內部控制評價指引》《企業(yè)內部控制應用指引》和《企業(yè)內部控制鑒證指引》意見的通知中包括《企業(yè)內部控制評價指引》、《企業(yè)內部控制應用指引》、《企業(yè)內部控制鑒證指引》，其中應用指引包括資金、采購、存貨、銷售、工程項目、固定資產、無形資產、長期股權投資、籌資、預算、成本費用、擔保、合同協(xié)議、業(yè)務外包、對子公司的控制、財務報告編制與披露、人力資源政策、信息系統(tǒng)一般控制、衍生工具、企業(yè)并購、關聯(lián)交易、內部審計，共有22項，主要是針對具體業(yè)務和事項的。2009年1月財政部關于印發(fā)關于征求《企業(yè)內部控制應用指引第xx號——組織架構》等10項內部控制應用指引意見的通知中應用指引包括組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會責任、資金、采購、資產、銷售、研發(fā)。2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內部控制基本規(guī)范配套指引》包括企業(yè)內部控制應用指引、《企業(yè)內部控制評價指引》和《企業(yè)內部控制審計指引》三大部分，其中，企業(yè)內部控制評價指引具體包括組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責任、企業(yè)文化、資金活動、采購業(yè)務、資產管理、銷售業(yè)務、研究與開發(fā)、工程項目、擔保業(yè)務、業(yè)務外包、財務報告、全面預算、合同管理、內部信息傳遞、信息系統(tǒng)，共18個應用指引。
可以看得出來，配套指引在發(fā)布之前一直是在不斷變化和完善的，變化比較大的是應用指引。應用指引的變化表現(xiàn)在：一是具體項目有重大變化。就2008年的征求意見稿來說，應用指引包括22具體項目，最終發(fā)布稿減少到了18個，采購與存貨合并了、固定資產與無形資產合并了，長期股權投資和籌資等的內容并在資金了，取消了成本費用、對子公司的控制、衍生工具、企業(yè)并購、關聯(lián)交易、內部審計等項目，增加了組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任、企業(yè)文化、內部信息傳遞等項目。經過合并調整后的應用指引體系由控制環(huán)境、控制活動、控制措施等3類共18項具體項目構成，不僅包括了有關業(yè)務活動控制的實務指南，而且增加了對內部環(huán)境、風險評估、信息溝通、內部監(jiān)督等控制要素的操作性指引，從而大大減少了會計控制的痕跡，與基本規(guī)范更加協(xié)調，實務中也更容易操作。二是具體項目名稱有較大調整。資金變?yōu)橘Y金活動、采購變?yōu)椴少彉I(yè)務、銷售變?yōu)殇N售業(yè)務、預算變?yōu)槿骖A算、擔保變?yōu)閾I(yè)務、合同協(xié)議變?yōu)楹贤芾怼⒇攧請蟾婢幹婆c披露變?yōu)樨攧請蟾?、人力資源政策變?yōu)槿肆Y源、信息系統(tǒng)一般控制變?yōu)樾畔⑾到y(tǒng)、研發(fā)變?yōu)檠芯颗c開發(fā)等。三是具體項目的結構和內容有很大改動。比如最初預算征求意見稿）的結構為第一章總則、第二章崗位分工與授權批準、第三章預算編制控制、第四章預算執(zhí)行控制、第五章預算調整控制、第六章預算分析與考核控制，而最終稿的結構為第一章總則、第二章預算編制、第三章預算執(zhí)行、第三章預算考核，具體內容做了較大修改完善。文章是約改越好，本配套指引也應如此。不過給我的感覺是征求意見稿更像內部控制方面的文件、更具有操作性，最終發(fā)布的配套指引更像個管理類文件，越改越沒有內部控制的專業(yè)特色。
記者：《企業(yè)內部控制基本規(guī)范配套指引》有哪些特點？
三喜：財政部副部長王軍指出，企業(yè)內部控制配套指引具有以下鮮明特點：第一，既細化了基本規(guī)范的各項要求，又構建了完備的指引體系。第二，既具中國適應性，又具國際先進性。第三，既適應了國際金融危機后社會對內部控制審計提出的新要求，又切實考慮了注冊會計師風險責任的可承擔性。第四，既抓住有利時機推動內控規(guī)范實施，又區(qū)別對待作出積極穩(wěn)妥的實施安排。
我總結配套指引具有權威、精煉、專業(yè)、實用的特點。說是權威，配套指引由財政部會同國資委、證監(jiān)會等部門聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內部控制標準委員會合力制定，由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合發(fā)布，并要求強制執(zhí)行，確實具有權威性。說是精煉，企業(yè)內部控制涉及的內容非常廣泛，配套指引突出內部控制重點業(yè)務和事項，就每一個具體的文件來說主要就是風險及控制措施提出的原則性要求，與征求意見稿相比也是刪減了不少，可以說是惜字如金，非常簡練。說是專業(yè)，配套指引是由政府部門組織，由中國企業(yè)、高等學校、中介機構等方面內部控制專業(yè)人事起草，在廣泛聽取社會各界意見的基礎上，經過無數(shù)字研討修改，最后企業(yè)內部控制標準委員會審定，體現(xiàn)了專業(yè)的特點。說是實用，作為《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》的配套規(guī)范，配套指引細化了基本規(guī)范所提出的目標、原則和各項要求。應用指引就企業(yè)如何圍繞內控五要素建立健全內部控制提供指引，從組織結構、發(fā)展戰(zhàn)略、社會責任等企業(yè)整體層面闡述了內部控制相關要素的內容，明確了企業(yè)資產、銷售業(yè)務、全面預算、合同管理、財務報告等具體業(yè)務層面的關鍵控制點和控制要求，增強了基本規(guī)范的可操作性。評價指引就企業(yè)開展內部控制自我評價提供了具體的指引。審計指引則為會計師事務所執(zhí)行企業(yè)內部控制有效性審計提供指引。至少與基本規(guī)范相比比較具體些，體現(xiàn)了實用的特點。
這里特別要強調說明的，配套指引雖然細化了基本規(guī)范的各項要求，但同基本規(guī)范一樣終究是政府監(jiān)管部門頒布的一套文件，僅僅是企業(yè)構建和實施內部控制的原則性要求，不可能代替企業(yè)自身的內部控制制度或手冊。企業(yè)應以基本規(guī)范及配套指引為起點，構建適合本企業(yè)的內部控制體系。
記者：《企業(yè)內部控制基本規(guī)范配套指引》與國際權威的內部控制規(guī)范相比具有哪些創(chuàng)新？
三喜：基本規(guī)范及其配套指引與國際權威的內部控制規(guī)范相比不斷取得了新突破，闊步邁入并立于國際前列?；疽?guī)范堅持立足我國國情、借鑒國際慣例，確立了我國企業(yè)建立和實施內部控制的基礎框架，體現(xiàn)了我國制定內部控制規(guī)范中所堅持的“借鑒國際、超越創(chuàng)新”的思想，并取得了重大突破,是中國企業(yè)自己的內部控制標準。正如財政部副部長王軍介紹的，基本規(guī)范為中國企業(yè)首次構建了一個企業(yè)內部控制的標準框架，有效解決政出多門、要求不一、企業(yè)無所適從的問題，有利于提高內部控制監(jiān)管效率、降低監(jiān)管成本，有利于優(yōu)化企業(yè)管理和增強企業(yè)競爭實力，有利于保障經濟安全、維護資本市場穩(wěn)定。審計署副署長董大勝也表示，基本規(guī)范的發(fā)布標志著我國內部控制的標準體系、企業(yè)用以規(guī)范發(fā)展、規(guī)避風險的指南初步建立起來。關于基本規(guī)范的重大突破，我總結了科學界定了內部控制的定義、重新定位了內部控制的目標體系、謹慎選擇了內部控制的原則、借鑒發(fā)展了內部控制的要素、優(yōu)化了內部環(huán)境的內容、引入了風險承受度概念、將控制活動定義為控制措施、將反舞弊機制調整在信息與溝通之中、將監(jiān)控改為內部監(jiān)督、開創(chuàng)性地建立了內部控制實施機制的十大創(chuàng)新。毋庸置疑，基本規(guī)范在企業(yè)內部控制規(guī)范化建設方面具有里程碑的意義。當然，也不可否認基本規(guī)范同美國的ＣＯＳＯ內部控制報告一樣是一個原則性的框架，也是以會計控制為主性的，由會計控制到全面控制道路是漫長的，需要一個過程。
配套指引是基本規(guī)范的細化，重在操作應用，除體現(xiàn)了基本規(guī)范的創(chuàng)新精神外，與國際權威的內部控制規(guī)范相比還具有以下創(chuàng)新：一是主體創(chuàng)新。國際上權威的內部控制規(guī)范大多是行業(yè)協(xié)會和社會團體發(fā)布的，配套指引由政府監(jiān)管部門聯(lián)合制定和發(fā)布本身就是創(chuàng)新。二是制系創(chuàng)新。配套指引由應用指引、評價指引和審計指引組成。每個指引自成一體，構成一個完善的子系統(tǒng)，且三個子系統(tǒng)之間環(huán)環(huán)相扣，銜接有序，相輔相成，互為依托，構成完備的指引體系。配套指引體系與基本規(guī)范之間又形成了一個科學的內部控制規(guī)范體系。這種完備的中國企業(yè)內部控制規(guī)范體系與國際權威的內部控制規(guī)范框架相比確實是重大創(chuàng)新。三是制度創(chuàng)新。把企業(yè)配套指引作為政府監(jiān)管部門發(fā)布的規(guī)章制度本身就是制度創(chuàng)新，在實施安排中的制度創(chuàng)新方面主要是引入注冊會計師強制審計制度。一般認為，要求注冊會計師對企業(yè)財務報告控制目標以外的內控目標提供審計鑒證，超越了注冊會計師審計的風險承受能力。但僅要求注冊會計師針對財務報告內部控制有效性進行審計并發(fā)表審計意見，又可能導致企業(yè)僅關注財務報告內部控制，既不利于內部控制規(guī)范全面實施，也不利于企業(yè)風險管控能力的提升。《內部控制審計指引》在借鑒發(fā)達市場經濟國家成熟做法、汲取本次國際金融危機經驗教訓，并結合國內市場監(jiān)管要求和實務的基礎上，明確指出，注冊會計師不僅應當對企業(yè)財務報告內部控制有效性發(fā)表審計意見，同時還應當對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加描述段予以說明。這確實既適應了國際金融危機后社會對內部控制審計提出的新要求，又切實考慮了注冊會計師風險責任的可承擔性，是基本規(guī)范和配套指引實施安排中的重要制度創(chuàng)新。這項制度安排將進一步增強公司財務報表信息的可信性，更好地維護投資者合法權益。四是要求創(chuàng)新。范配套指引大量采用“應當”等強制性用詞，不是可有可無，不是可執(zhí)行可不執(zhí)行，強調了必須要健全、必須要執(zhí)行、必須要評價、必須要審計，這與國際權威咨詢報告形式的內部控制規(guī)范相比，在企業(yè)貫徹執(zhí)行要求方面更具有強制性。
