一、實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計的重要意義
2008年5月和2010年4月，財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會先后發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和20項《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，在基本建成我國企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評價制度和注冊會計師審計制度，由此推動我國企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，是立足我國國情、借鑒國際慣例推出的一項創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實施的重要標(biāo)志和制度安排。
?。ㄒ唬嵤┢髽I(yè)內(nèi)控注冊會計師審計符合國際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控重大缺陷，維護投資者利益和資本市場秩序。在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊會計師審計制度由來已久。1991年美國頒布《聯(lián)邦儲蓄保險公司法案》，要求資產(chǎn)高于2億美元的金融機構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評價報告，同時要求此類金融機構(gòu)“聘請獨立審計師出于鑒證之目的而對其內(nèi)部控制進行評估并報告結(jié)果”。2002年，美國頒布《薩班斯—奧克斯利法案》，通過其302和404條款將財務(wù)報告內(nèi)部控制自我評價和注冊會計師審計制度擴大到公眾公司。2006年，日本頒布《金融機構(gòu)與交易法》，借鑒美國模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會和歐盟理事會指令”，明確要求注冊會計師應(yīng)向公司審計委員會報告財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷。通過實施企業(yè)內(nèi)控審計識別、分析、認定、報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊會計師審計的重要職責(zé)。注冊會計師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求將認定的內(nèi)控重大缺陷報告給企業(yè)投資者和社會公眾，有利于投資者、社會公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時、準確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對性，防止和降低決策失誤風(fēng)險，從而有效維護投資者利益和資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展。
?。ǘ嵤┢髽I(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于增強企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進企業(yè)全面提升風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平。注冊會計師的獨立性和專業(yè)性，決定了其在實施內(nèi)控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險、薄弱環(huán)節(jié)和突出問題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評價在一定程度上難以完全回避的“不識廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設(shè)性；同時，注冊會計師審計報告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理層必須高度重視注冊會計師的審計意見，圍繞注冊會計師提出的內(nèi)控缺陷采取及時有效的整改措施，從而促進企業(yè)強化缺陷整改的嚴肅性、自覺性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。
?。ㄈ嵤┢髽I(yè)內(nèi)控注冊會計師審計，有助于促進注冊會計師行業(yè)緊密適應(yīng)市場需求推動業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級、實現(xiàn)加快發(fā)展。為了支持和促進我國注冊會計師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護國家經(jīng)濟信息安全，2009年10月，國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（簡稱“國辦56號文件”），明確提出“在鞏固財務(wù)會計報告審計、資本驗證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購重組、資信調(diào)查、專項審計、業(yè)績評價、司法鑒定、投資決策、政府購買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸，推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級，加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實施企業(yè)內(nèi)控審計，是落實國辦56號文件精神的具體體現(xiàn)，是擴大會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、扶持注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展的重大利好。
二、實施企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個關(guān)系
?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師審計責(zé)任的關(guān)系。
兩者之間的關(guān)系和會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會（或類似決策機構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計指引開展內(nèi)控審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娛亲詴嫀煹膶徲嬝?zé)任。因此，注冊會計師在實施內(nèi)控審計之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計意見之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。
?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計的關(guān)系。
第一，企業(yè)內(nèi)控自我評價與注冊會計師內(nèi)控審計是相互獨立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊會計師內(nèi)控審計責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實施內(nèi)控自評和注冊會計師實施內(nèi)控審計必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能相互替代和免除。
第二，注冊會計師在實施內(nèi)控審計中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)先于注冊會計師內(nèi)控審計進行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊會計師的工作量，提高內(nèi)控審計效率。但是，注冊會計師的內(nèi)控審計責(zé)任，不能因為利用了企業(yè)內(nèi)控自評工作而減輕，這就要求注冊會計師在利用企業(yè)內(nèi)控自評工作時，必須毫不放松風(fēng)險意識，特別要在評估企業(yè)內(nèi)控自評人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度。下圖揭示了注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)控自評工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。
第三，在各負其責(zé)的基礎(chǔ)上加強雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評和注冊會計師內(nèi)控審計不容忽視的重要方法。一方面，就注冊會計師及其所在的會計師事務(wù)所而言，一是要注重樹立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗豐富、結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計項目負責(zé)人和經(jīng)理人員；四是要注意項目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強內(nèi)控審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗交流；六是要重視以前年度審計情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗共享、技術(shù)合作機制；八是要加強信息技術(shù)等非財會、審計人才的引進和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺強化可持續(xù)發(fā)展理念和借力“會診”意識，主動配合支持注冊會計師的審計工作；二是要建立并理順與注冊會計師的溝通協(xié)調(diào)機制，在審前、審中和審后保持坦誠、深入的溝通；三是要針對注冊會計師的疑慮，提出有說服力的證據(jù)；四是要在第一時間整改注冊會計師識別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計意見贏得主動。
（三）財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控的關(guān)系。
第一，財務(wù)報告內(nèi)控與非財務(wù)報告內(nèi)控是一個相對概念，恰如會計控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財務(wù)報告真實性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財務(wù)報告內(nèi)控，比如，根據(jù)企業(yè)會計準則的要求對經(jīng)濟交易或事項進行會計確認、計量、記錄和報告的相關(guān)控制屬于財務(wù)報告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財務(wù)報告內(nèi)控。
第二，《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》對財務(wù)報告內(nèi)控和非財務(wù)報告內(nèi)控提出了差異化的審計要求，即：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以描述。必須強調(diào)，這一規(guī)定是實事求是的，既充分考慮了注冊會計師的專業(yè)特長和職業(yè)風(fēng)險，將注冊會計師的審計重心定位在財務(wù)報告內(nèi)控領(lǐng)域，同時又大膽破除了單純財務(wù)報告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊會計師的內(nèi)控審計范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評范圍總體上趨于一致，增強了內(nèi)控審計報告與自評報告的協(xié)調(diào)。
?。ㄋ模﹥?nèi)控審計和財務(wù)報表審計的關(guān)系。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，注冊會計師可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（即整合審計），也可以單獨進行內(nèi)部控制審計。
盡管從法規(guī)的角度為如何進行內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟”地委托審計分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計和財務(wù)報表審計整合進行。事實上，審計準則所要求的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險評估，在理念和方法上是趨于一致的，因此整合審計具有較好基礎(chǔ)。整合審計的目的，就是在內(nèi)控審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的風(fēng)險評估結(jié)果；同時，在財務(wù)報表審計中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊會計師在內(nèi)控審計中對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。整合審計的互動關(guān)系見下圖。
從美國公共會計公司（會計師事務(wù)所）整合進行財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)控審計（404審計）的通常做法看，內(nèi)控審計團隊一般先于財務(wù)報表審計團隊1－2個月的時間進入被審企業(yè)，在對財務(wù)報告內(nèi)控有效性作出總體評估的基礎(chǔ)上，對實施財務(wù)報表審計的性質(zhì)、時間和范圍作出適當(dāng)調(diào)整和完善，之后，通過對財務(wù)報表的實質(zhì)性分析復(fù)核，再來驗證財務(wù)報告內(nèi)控的有效性。由此可見，所謂整合審計，實際上是整合協(xié)調(diào)審計時間、整合協(xié)調(diào)審計方法、整合協(xié)調(diào)審計意見，這是值得我國會計師事務(wù)所研究借鑒的。
?。ㄎ澹┢髽I(yè)層面控制測試與業(yè)務(wù)層面控制測試的關(guān)系。
無論是企業(yè)內(nèi)控自評，還是注冊會計師內(nèi)控審計，都需要對企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制進行測試。一般認為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動（控制政策和程序）在具體業(yè)務(wù)和事項中的運用直接相關(guān)，對企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。
因此，在實施企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試中，應(yīng)當(dāng)堅持自上而下、上下結(jié)合的測試方法。所謂自上而下，是指測試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制入手，通過評估、預(yù)判企業(yè)層面控制，增強業(yè)務(wù)層面控制測試的科學(xué)性、針對性和實效性。同時應(yīng)當(dāng)注意，強調(diào)自上而下進行測試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測試工作是孤立進行、截然分開的，在注冊會計師審計實踐中，往往將企業(yè)層面控制測試和業(yè)務(wù)層面控制測試結(jié)合進行，以企業(yè)層面控制弱點鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計。
需要注意的是，在測試業(yè)務(wù)層面控制時，一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)一項控制可以涵蓋多個可能出錯事項，或者一個可能出錯事項只有某項控制能夠涵蓋時，該項控制應(yīng)當(dāng)被認定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認定為一般控制。經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控制中，關(guān)鍵控制一般占到20％左右。下圖為認定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法。
?。┲卮笕毕菖杜c其他缺陷溝通的關(guān)系。
內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷（實質(zhì)性漏洞）、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計缺陷和運行缺陷，又可能源于錯弊事項性質(zhì)和金額的嚴重程度?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定，當(dāng)注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊，或者注冊會計師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財務(wù)報表存在重大錯報，而企業(yè)內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報，或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表，或者企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效，應(yīng)當(dāng)認定企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控存在重大缺陷，對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見，并通過內(nèi)控審計報告予以披露。對于其他控制缺陷，包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通。一般地，對于重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會和經(jīng)理層溝通；對于一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。
從美國上市公司近年來披露的財務(wù)報告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來看，在信息技術(shù)、收入確認、付款或有關(guān)費用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著（見下圖）。這也提示我國注冊會計師在實施企業(yè)內(nèi)控審計時，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實揭示出企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)控重大缺陷。
三、進一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊會計師審計應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個重要問題
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的發(fā)布，為實施企業(yè)內(nèi)控審計提供了執(zhí)業(yè)準則和操作指南；同時，隨著企業(yè)內(nèi)控審計的不斷深入，也勢必反映出這樣那樣的各種具體問題。在當(dāng)前和今后一段時間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個重要問題。
?。ㄒ唬┓秦攧?wù)報告內(nèi)控測試的范圍界定和方法技術(shù)問題。
關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的范圍。相對而言，財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍較為明確，而非財務(wù)報告內(nèi)控測試范圍有一定彈性。鑒于注冊會計師審計的職業(yè)特性、勝任能力和審計成本的客觀限制，要求注冊會計師事無巨細地關(guān)注非財務(wù)報告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實的。因此，我們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財務(wù)報告內(nèi)控測試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點，其中：對內(nèi)部環(huán)境的測試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會、監(jiān)事會建設(shè)和審計委員會監(jiān)督職能的發(fā)揮情況；對風(fēng)險評估的測試聚焦于風(fēng)險識別、分析、應(yīng)對的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對控制活動的測試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營業(yè)務(wù)和事項中的運用情況；對信息與溝通的測試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對機制和對內(nèi)對外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開發(fā)、建設(shè)和運行狀況；對內(nèi)部監(jiān)督的測試聚焦于日常監(jiān)督和持續(xù)性監(jiān)控的落實情況，特別是企業(yè)內(nèi)控自評工作的開展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。
關(guān)于非財務(wù)報告內(nèi)控測試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財務(wù)報告內(nèi)控測試方法基本相同或相近，比如需要綜合運用詢問適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營活動、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測試等方法，但非財務(wù)報告內(nèi)控測試又往往因測試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨特之處。下面以對企業(yè)文化的面詢?yōu)槔?，為注冊會計師提供一個測試、審視企業(yè)文化的新視角。
企業(yè)文化 備注1.貴公司是如何建立員工行為準則和高管人員職業(yè)道德準則的？2.這些行為準則、職業(yè)道德準則多長時間檢查和更新一次？3.董事會居于何種考慮建立上述行為準則和職業(yè)道德準則？a.您認為達到董事會的目標(biāo)了嗎？達到了能敘述一下是如何達到的嗎？沒達到您認為未能達到目標(biāo)的主要障礙是什么？4.如果公司管理層認識到存在不可接受的行為，那么將采取什么程序來調(diào)查這個問題？a.您能舉出一些具體的例子嗎？b.公司如何讓員工們了解到管理層在這個問題上采取的行動？5.董事會已經(jīng)識別了那些可能 誘導(dǎo)不道德行為的薪酬政策或者其他激勵措施了嗎？是的這些政策是什么？您如何監(jiān)督這些政策？沒有在制定薪酬政策或措施的時候，考慮的是什么標(biāo)準？6.在過去三年中，管理層認識到內(nèi)部控制的任何缺陷了嗎？a.您是怎么認識到的？b.采取了什么措施來加以改進？7.您得到了有效完成您的工作的全部信息了嗎？是的它是可靠的嗎？及時的嗎？沒有為什么沒有得到？8.董事會定期討論企業(yè)文化和“高層的調(diào)子”嗎？它們?nèi)绾斡绊憙?nèi)部控制的整體有效性？是的董事會發(fā)現(xiàn)了什么？沒有是什么防礙了你們做這些事情？在詢問結(jié)束后，注冊會計師要初步評估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來是何種程度的，以此作為對企業(yè)文化的初步測試結(jié)論。
（二）內(nèi)控測試評價的樣本選取問題。
基于凈利潤、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財務(wù)報表審計的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計的外延和內(nèi)涵大大超越財務(wù)報表審計，因此，如何確定內(nèi)控測試評價的抽樣規(guī)模，是一個亟待解決的突出問題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認性的抽樣標(biāo)準，但部分國際會計公司在執(zhí)行404審計中逐步探索出一些經(jīng)驗數(shù)據(jù)，值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善。
（三）首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略問題。
根據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等五部委的統(tǒng)一部署，包括《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》在內(nèi)的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按《薩班斯—奧克斯利法案》404條款要求為在美上市公司提供財務(wù)報告內(nèi)控審計的會計師事務(wù)所外，其他多數(shù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審計的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計，特別是同時也屬首次執(zhí)行財務(wù)報表審計，意味著注冊會計師對某一特定企業(yè)（客戶）的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計應(yīng)在計劃重要性水平、可容忍的錯報程度、測試范圍和樣本量選取、審計方法運用等方面采取更為嚴格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計中，由于對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況特別是高風(fēng)險業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計重點、簡化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險領(lǐng)域、企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對實現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計與連續(xù)實施內(nèi)控審計的策略變化，對企業(yè)和會計師事務(wù)所是“雙贏”之舉，應(yīng)當(dāng)予以重視。由此也啟示會計師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準備、注重積累，不斷建立健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險案例庫，為提升內(nèi)控審計質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實基礎(chǔ)。
?。ㄋ模﹥?nèi)控審計報告的披露形式問題。
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》明確了內(nèi)控審計報告的格式和內(nèi)容，但并未對如何公布、披露內(nèi)控審計報告作出詳細規(guī)定。從美國的情況看，企業(yè)管理層的財務(wù)報告內(nèi)控自評報告和公共會計公司的財務(wù)報告內(nèi)控審計報告，一般在企業(yè)年度報告一并公布。從我國部分上市公司近年來先行先試內(nèi)控審計的做法看，既有在年度報告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個專門報告單獨披 露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時，考慮到內(nèi)控自評報告和審計報告與管理層討論和分析、年度財務(wù)報告、財務(wù)報表審計報告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報告中一并披露內(nèi)控審計報告，以利于投資者、債權(quán)人、社會公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、內(nèi)控狀況的基礎(chǔ)上作出正確決策。但是應(yīng)當(dāng)強調(diào)，在年度報告中一并披露的內(nèi)控審計報告是一個獨立的報告，不同于財務(wù)報表審計報告，否則與傳統(tǒng)做法沒有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計。
（五）內(nèi)控審計信息系統(tǒng)的開發(fā)建設(shè)問題。
會計師事務(wù)所及其注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計，必須開發(fā)建設(shè)審計軟件，將內(nèi)控審計程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗的內(nèi)控審計工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國際會計公司執(zhí)行404審計的工作實踐看，其財務(wù)報告內(nèi)控審計軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：1.審計項目概述。2.審計項目計劃，包括企業(yè)審計回顧摘要、抽樣判斷、穿行測試清單、上一年度測試結(jié)論、測試時間和經(jīng)費預(yù)算等。3.內(nèi)控審計模型，包括與財務(wù)報表整合進行的審計模型、上一年度審計范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評記錄、404審計流程與控制測試等。4.審核相關(guān)備忘錄（MRC），包括404缺陷備忘錄等。5.控制測試概覽，包括：控制評估與記錄；企業(yè)層面控制測試；承諾義務(wù)與或有事項；工薪循環(huán)控制測試；存貨循環(huán)控制測試；現(xiàn)金收入（含銷售業(yè)務(wù)）循環(huán)控制測試；現(xiàn)金支付（含采購業(yè)務(wù)）循環(huán)控制測試；財務(wù)報表結(jié)賬程序控制測試；固定資產(chǎn)循環(huán)控制測試；負債循環(huán)控制測試；所得稅控制測試；股東權(quán)益控制測試等。以對固定資產(chǎn)的控制測試為例，需要測試固定資產(chǎn)購置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固定資產(chǎn)相關(guān)費用會計處理、固定資產(chǎn)處置情況等。6.對內(nèi)控缺陷的集合與評估。7.就控制缺陷與企業(yè)管理層的溝通情況。8.就控制缺陷與企業(yè)董事會審計委員會的溝通情況。9.內(nèi)控審計報告，包括會計師事務(wù)所的404審計意見、企業(yè)管理層的內(nèi)控聲明書等。盡管我國企業(yè)內(nèi)控審計的范圍與美國404審計有所差異，但開發(fā)建設(shè)內(nèi)控審計軟件的基本思路和總體要求是一致的，應(yīng)當(dāng)迅速行動起來，通過聯(lián)合開發(fā)、自主開發(fā)等多種形式，在利用信息技術(shù)實施內(nèi)控審計中贏得先機。
?。﹥?nèi)控審計結(jié)果的利用問題。
構(gòu)建政府、企業(yè)、注冊會計師行業(yè)和社會有關(guān)方面有機協(xié)調(diào)、相互促進的良性互動關(guān)系，是貫徹實施企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范和配套指引的內(nèi)在要求，也是我國推進企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)的重要創(chuàng)新。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，必須以充分利用企業(yè)內(nèi)控審計結(jié)果為抓手。對政府有關(guān)部門而言，通過分析、利用企業(yè)內(nèi)控審計結(jié)果，可以增強政府監(jiān)督的針對性和實效性；同時，通過匯總、分析各類企業(yè)尤其是上市公司內(nèi)控審計結(jié)果，發(fā)布上市公司內(nèi)部控制年度綜合分析報告，可以為改進宏觀調(diào)控、完善資本市場提供直接有力的決策參考。對企業(yè)而言，通過反思內(nèi)控審計結(jié)果尤其是內(nèi)控重大缺陷，并將內(nèi)控有效性情況納入績效考評體系，可以促進健全內(nèi)控機制，培育內(nèi)控文化，推動內(nèi)控理念和制度深入人心、落地生根。對注冊會計師行業(yè)而言，通過測試、評價企業(yè)內(nèi)控有效性，由點及面、積少成多，可以豐富、充實企業(yè)內(nèi)控經(jīng)驗教訓(xùn)案例庫，為延伸專業(yè)服務(wù)鏈條，提供高端型、高附加值增值服務(wù)提供強有力的支持。對社會有關(guān)方面，包括理論界而言，內(nèi)控審計報告為深度研究公司治理、風(fēng)險管理和內(nèi)部控制問題提供了豐富素材，在此基礎(chǔ)上歸納、拓展、提升，可以為深化企業(yè)內(nèi)控建設(shè)提供科學(xué)理論指導(dǎo)。
實施企業(yè)內(nèi)控審計制度日漸臨近、任重道遠。廣大企業(yè)、會計師事務(wù)所和各方面的專家學(xué)者應(yīng)當(dāng)積極投身其中，深入研究當(dāng)前和今后一個時期的重點、熱點、難點問題，切實把實施企業(yè)內(nèi)控審計與推行企業(yè)內(nèi)控自我評價結(jié)合起來，切實把實施企業(yè)內(nèi)控審計與繁榮內(nèi)控理論研究結(jié)合起來，切實把實施企業(yè)內(nèi)控審計與培養(yǎng)造就高素質(zhì)、復(fù)合型會計審計人才和企業(yè)經(jīng)營管理人才結(jié)合起來，推動企業(yè)內(nèi)控審計扎實、有序、深入開展。
