近日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會〔2010〕12號）（下稱“《暫行規(guī)定》”），這是貫徹落實《中華人民共和國合伙企業(yè)法》、《國務院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)〔2009〕56號）（下稱“國辦56號文件”）的重大舉措，也是會計師事務所做大做強的重要制度創(chuàng)新。
一、我國會計師事務所組織形式的現(xiàn)狀
現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定了兩種會計師事務所組織形式，分別是合伙制與有限責任公司制（下稱“有限責任制”）。根據(jù)財政會計行業(yè)管理信息系統(tǒng)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，截至2010年7月1日，我國共有會計師事務所6892家（不含分所），其中有限責任制會計師事務所4428家，占64%；合伙制會計師事務所2464家，占36%（見圖表）。尤需指出的是，在2009年度百強會計師事務所中，僅有3家為合伙制事務所，可見我國會計師事務所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡”現(xiàn)象。
上述狀況的形成與我國特定的歷史環(huán)境密切相關(guān)。改革開放初期，我國恢復重建注冊會計師制度。早期的會計師事務所基本掛靠政府部門或事業(yè)單位，資產(chǎn)歸掛靠單位所有，人員歸掛靠單位管理，業(yè)務承攬往往依賴掛靠單位行政資源，法律責任也由掛靠單位承擔。這一時期的會計師事務所，在本質(zhì)上屬于掛靠單位的附屬機構(gòu)，而非自主經(jīng)營的經(jīng)濟實體。建立社會主義市場經(jīng)濟體制對會計師事務所運行模式產(chǎn)生根本性沖擊，要求會計師事務所必須按照市場經(jīng)濟規(guī)律和行業(yè)發(fā)展規(guī)律規(guī)范運行。根據(jù)國務院的部署，從1998年開始，會計師事務所全面實行脫鉤改制，由掛靠單位的附屬機構(gòu)改制為自主經(jīng)營、獨立承擔法律責任的市場經(jīng)濟主體，由此也對我國會計師事務所組織形式的選擇產(chǎn)生了深刻影響。與掛靠單位脫鉤，意味著會計師事務所在經(jīng)營管理特別是法律責任承擔方面首次走到臺前，這一歷史性變化促使大多數(shù)會計師事務所自然選擇了有限責任制，因為它能夠最大限度地保護股東財產(chǎn)。應當承認，在當時的歷史條件下，偏重采用有限責任制有其客觀性和合理性。之所以是有限責任制而非合伙制成為我國會計師事務所的主流形式，也與我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷史較短、合伙文化積淀不深有關(guān)。在重“資合”、輕“人合”的傳統(tǒng)觀念支配下，有限責任制較之合伙制必然更受青睞，這就是我國會計師事務所組織形式“比例失衡”的深層次原因。
二、大中型會計師事務所采用特殊普通合伙制的必要性
（一）有限責任制日益成為制約會計師事務所做大做強的制度瓶頸隨著我國注冊會計師行業(yè)的快速發(fā)展，有限責任制組織形式在決策機制、股東限制、質(zhì)量控制、稅收政策等方面均日漸顯現(xiàn)出其制度弊端，難以滿足大中型會計師事務所加快發(fā)展的形勢需要。
一是有限責任制的決策機制不適應注冊會計師行業(yè)的“人合”特性。在有限責任制下，通常以股權(quán)這一資本杠桿機制為基礎分配決策權(quán)，易于形成擁有大量股權(quán)的少數(shù)股東主導企業(yè)發(fā)展的局面。換言之，有限責任制強調(diào)“資合”，以資本、股權(quán)決定決策權(quán)，這種組織形式更適合于以資本為紐帶的傳統(tǒng)行業(yè)。但對于會計師事務所而言，“人”是最核心的資產(chǎn)，“人合”遠勝于“資合”，以資本、股權(quán)決定決策權(quán)與會計師事務所的專業(yè)服務特性相悖，不利于會計師事務所的健康發(fā)展。
二是有限責任制對股東人數(shù)的限制不利于會計師事務所做大做強?！豆痉ā芬?guī)定有限責任公司的股東人數(shù)不得超過50人，按注冊會計師行業(yè)的內(nèi)在規(guī)律推算，當一家會計師事務所的專業(yè)服務人員在500人以下時，矛盾尚不突出；但是，一旦會計師事務所的專業(yè)服務人員超過500人甚至達到數(shù)千人時，對股東人數(shù)50人的高額限制無疑與事務所的發(fā)展要求嚴重脫節(jié)。在行業(yè)當前實踐中，這一限制導致一些事務所往往采取“暗股”等形式繞過對股東人數(shù)的法律規(guī)定，這一合理但不合法的操作手法存在較大法律風險，不利于事務所的長期穩(wěn)定和規(guī)范發(fā)展。在財政部會計司組織的調(diào)查問卷中，有42%的事務所反映有限責任公司對股東人數(shù)的限制，已成為影響其做大做強的主要因素之一。
三是有限責任制不利于會計師事務所提升質(zhì)量控制。與“合伙制”相比，“有限責任制”以其股東在會計師事務所中的出資額為限承擔執(zhí)業(yè)責任，淡化了股東的風險約束和賠償責任，導致少數(shù)會計師事務所及其注冊會計師忽視執(zhí)業(yè)風險，弱化質(zhì)量控制，片面追求經(jīng)濟效益。調(diào)查問卷結(jié)果顯示，“有限責任制”對會計師事務所股東責任追究失于輕微和寬松，助長了“小馬拉大車”、“批發(fā)”業(yè)務報告、低價惡性競爭等不良現(xiàn)象，是部分會計師事務所審計失敗的重要原因。
四是有限責任制“雙重納稅”不利于會計師事務所加大投入加快發(fā)展。在有限責任制下，股東既要繳納個人所得稅，又在實質(zhì)上承擔企業(yè)所得稅，稅收負擔相對較重。如果改制為“特殊的普通合伙制”組織形式，根據(jù)《合伙企業(yè)法》第六條的規(guī)定，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”，這就解決了有限責任制下的“雙重納稅”問題，可以在一定程度上緩解合伙人（股東）的稅收負擔，有利于激勵合伙人加大事務所發(fā)展投入，不斷提高會計師事務所的專業(yè)服務能力和綜合實力。
（二）大中型會計師事務所采用特殊的普通合伙制是發(fā)達市場經(jīng)濟國家會計職業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗總結(jié)和通行慣例以英美注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程及其對特殊普通合伙制的認知、演變及實施過程為例。
1721年發(fā)生的“南海公司事件”，成為注冊會計師行業(yè)在英國誕生的“催產(chǎn)劑”。1845年英國修訂《公司法》，規(guī)定股份公司的賬目必須經(jīng)董事以外的人員審計，隨后確定了一批精通會計業(yè)務、熟悉查賬知識的獨立會計師資格，推動了注冊會計師審計迅猛發(fā)展。在英國會計職業(yè)發(fā)展歷程中，“合伙制”一直是主旋律，但20世紀70年代以來針對注冊會計師索賠訴訟的明顯增多，引發(fā)英國會計職業(yè)主要是大型會計師事務所對“普通合伙制”無限連帶責任的討論和反思。歷經(jīng)20余年的探索，1997年2月，英國政府公布了《有限責任合伙：面向?qū)I(yè)人士的新的組織形式》的咨詢文件，正式提出推行“有限責任合伙制”的政策設想并廣泛征求各方面意見。經(jīng)過3年的咨詢、論證，2000年7月，英國議會通過了《有限責任合伙法》，此后不久，英國絕大多數(shù)大中型會計師事務所完成了由普通合伙制向有限責任合伙制的轉(zhuǎn)制工作。
與英國情況類似，20世紀80年代因房地產(chǎn)和能源價格劇烈震蕩引發(fā)的波及全國的銀行和儲貸機構(gòu)倒閉風潮，致使美國國內(nèi)債權(quán)人爭相起訴為金融機構(gòu)提供審計服務的會計師事務所，以期最大程度地降低債權(quán)損失。“深口袋”原理在美國的濫用，導致不少會計師事務所的合伙人包括無辜合伙人陷入破產(chǎn)危機，促使美國注冊會計師行業(yè)轉(zhuǎn)而尋求比“普通合伙制”更為優(yōu)化的組織形式。經(jīng)過認真研究和慎重比選，“有限責任合伙制”脫穎而出。20世紀90年代初，德克薩斯州率先頒布《有限責任合伙法》，短短幾年間，就有40多個州加以效仿并頒布法案。1996年，美國國會在《統(tǒng)一合伙法》中正式載入“有限責任合伙制”相關(guān)規(guī)定。目前，“有限責任合伙制”已廣泛應用于美國較大規(guī)模的會計師事務所、律師事務所和其他專業(yè)服務機構(gòu)。
盡管英美的“有限責任合伙制”在產(chǎn)生背景、法律規(guī)定、責任分擔、適用范圍等方面不完全等同于我國的“特殊的普通合伙制”，但二者的要義和核心是一致的，即在會計師事務所規(guī)模較大、合伙人人數(shù)眾多且分工細化的條件下，最大限度地保護無過錯合伙人，避免因某一或某些合伙人的不當執(zhí)業(yè)行為對其他合伙人的合法權(quán)益造成重大損害，從而促進會計師事務所健康穩(wěn)定發(fā)展。
（三）特殊的普通合伙制是我國會計師事務所做大做強的必然選擇在立足我國國情、借鑒國際通行做法的基礎上，2006年8月27日，全國人民代表大會常務委員會第二十三次會議修訂通過《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，自2007年6月1日起施行。我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定，“特殊的普通合伙制”為“普通合伙制”的一種特殊形式，適用于“以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務的專業(yè)服務機構(gòu)”，主要是指會計師事務所和律師事務所。在“特殊的普通合伙制”企業(yè)中，“一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務的，應當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務以及合伙企業(yè)的其他債務，由全體合伙人承擔無限連帶責任。”我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定的“特殊的普通合伙制”，既注重在故意與重大過失情況下保護無過失合伙人，又兼顧一般或輕微過失時合伙人之間的風險共擔，是在“普通合伙制”與英美“有限責任合伙制”基礎上的制度創(chuàng)新。與普通合伙制相比，“特殊的普通合伙制”是一個重大進步，其最大的變化和優(yōu)勢是實現(xiàn)了合伙人法律責任的適度分離，避免了無過錯合伙人為其他合伙人的違法行為或重大過失“買單”，有利于大中型會計師事務所在強化質(zhì)量控制的前提下穩(wěn)步擴張，不斷做大做強，避免了因噎廢食、瞻前顧后、裹足不前；與有限責任制相比，“特殊的普通合伙制”更為注重質(zhì)量管控和責任約束，同時打破了股東人數(shù)50人的限制，并且有效解決了“雙重納稅”問題。因此，“特殊的普通合伙制”必將成為有志于做大做強的大中型會計師事務所的理性選擇。
三、大中型事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的有關(guān)要求
（一）關(guān)于轉(zhuǎn)制的時間與對象《暫行規(guī)定》要求，大型會計師事務所應當于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式；鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。之所以作此“兩步走”安排，一是大型會計師事務所要求轉(zhuǎn)制更為迫切，二是特殊普通合伙作為我國注冊會計師行業(yè)的新生事物，需要在實踐中摸索經(jīng)驗，總結(jié)規(guī)律，扎扎實實穩(wěn)步推進，待大型會計師事務所轉(zhuǎn)制成功后，再推廣應用到中型會計師事務所。
關(guān)于大型與中型會計師事務所的劃分標準，國辦56號文件已作定性闡述，《暫行規(guī)定》又進一步作了補充，即：大型會計師事務所，是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面居于行業(yè)領(lǐng)先地位，能夠為我國企業(yè)“走出去”提供國際化綜合服務，行業(yè)排名前10位左右的會計師事務所；中型會計師事務所，是指在人才、品牌、規(guī)模、技術(shù)標準、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理水平等方面具有較高水準，能夠為大中型企事業(yè)單位、上市公司提供專業(yè)或綜合服務，行業(yè)排名前10位左右之后200家左右的會計師事務所。需要指出的是，因行業(yè)排名每年會有一定變化，因此大中型會計師事務所是動態(tài)發(fā)展的。綜合考慮，應在2010年12月31日前轉(zhuǎn)制的大型會計師事務所，主要是指在2009年度行業(yè)排名前10名左右的會計師事務所（不含內(nèi)地“四大”）。
根據(jù)國辦56號文件精神，我們主張更多一些較大規(guī)模事務所盡早轉(zhuǎn)制，因為這是會計師事務所做大做強的內(nèi)在和外在的迫切要求。
經(jīng)過5年左右時間培養(yǎng)出10家左右大型事務所，在組織形式上一定是特殊普通合伙制，沿襲有限責任制不可能成為大型會計師事務所。
希望現(xiàn)有排名前10家或更多一些較大規(guī)模會計師事務所的負責人要有戰(zhàn)略眼光，未雨綢繆、加快轉(zhuǎn)制，宜早不宜遲。我們將對提前轉(zhuǎn)制的大型會計師事務所給予支持，使之成為我們注冊會計師行業(yè)的排頭兵和骨干力量。
（二）關(guān)于轉(zhuǎn)制的資格條件《暫行規(guī)定》明確，會計師事務所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，應當有25名以上符合條件的合伙人、50名以上的注冊會計師以及人民幣1000萬元以上的資本。
轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務所，其具有注冊會計師資格的合伙人的任職條件，與《會計師事務所審批與監(jiān)督暫行辦法》的規(guī)定基本一致，但增加了年齡不超過65周歲的條件。對會計師事務所合伙人的任職年齡進行適當限制，這是國際通行慣例，是符合會計職業(yè)特點和規(guī)律的。綜觀國際“四大”和內(nèi)地“四大”，幾乎沒有年齡超過60周歲的合伙人。與征求意見稿相比，《暫行規(guī)定》將合伙人的任職年齡限制由60周歲放寬到了65周歲，主要是考慮到我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展相對仍較滯后，繼續(xù)發(fā)揮“老同志”的傳幫帶作用。但是，65周歲已是最高限，不得再行突破。我們倡導轉(zhuǎn)制的會計師事務所以合伙人協(xié)議等形式明確約定合伙人任職年齡，最好將年齡限定在60周歲以下，從而在行業(yè)和客戶中樹立年輕化、知識化、專業(yè)化、國際化的良好形象。
特別值得一提的是，為了鼓勵、支持大中型會計師事務所走多元化、國際化發(fā)展道路，順應行業(yè)意愿和呼聲，借鑒發(fā)達市場經(jīng)濟國家會計職業(yè)發(fā)展經(jīng)驗，《暫行規(guī)定》允許具有中國注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務師和注冊造價工程師執(zhí)業(yè)資格的專業(yè)人士擔任特殊普通合伙制會計師事務所的合伙人，這是一個歷史性突破。當然，也對上述3類專業(yè)人士擔任合伙人作了必要限制，主要包括：一是須在會計師事務所專職執(zhí)業(yè)；二是成為合伙人前3年內(nèi)沒有因為執(zhí)業(yè)行為受到行政處罰；三是有取得相應執(zhí)業(yè)資格后最近連續(xù)5年從事相關(guān)工作的經(jīng)驗；四是該類合伙人人數(shù)不得超過會計師事務所合伙人總數(shù)的20%；五是該類合伙人所持有的合伙財產(chǎn)份額不得超過會計師事務所合伙財產(chǎn)的20%，并且單一合伙人所持有的財產(chǎn)份額不得位于會計師事務所合伙財產(chǎn)前5位（即合伙財產(chǎn)份額的前5位應由注冊會計師持有）；六是該類合伙人不得擔任執(zhí)行合伙事務的合伙人；七是年齡不得超過65周歲。
之所以要對前述3類專業(yè)人士擔任特殊普通合伙制會計師事務所的合伙人作出必要限制，這是由會計職業(yè)特點、規(guī)律和我國注冊會計師行業(yè)當前實際決定的。多數(shù)業(yè)內(nèi)人士認為，無論如何發(fā)展變遷，會計師事務所的“主業(yè)”仍應當是會計、審計相關(guān)業(yè)務，因此應當堅持注冊會計師合伙人在會計師事務所中的主體地位，我們支持這一觀點。同時，在調(diào)研和征求意見過程中，不少人反映一些擁有大量客戶資源，但不具有注冊會計師資格的人試圖介入甚至控制會計師事務所當“幕后老板”，一旦出現(xiàn)此類現(xiàn)象，將會直接影響會計師事務所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和發(fā)展。為了防止出現(xiàn)這一問題，在鼓勵會計師事務所通過吸收引進多元化人才走多元化發(fā)展道路的同時，有必要對非注冊會計師合伙人進行適當限制，這一規(guī)定得到了行業(yè)廣泛認同和充分肯定。
另需說明的是，適應信息化蓬勃發(fā)展的新形勢、新要求，原擬吸收信息化方面的專業(yè)人士擔任會計師事務所的合伙人，但在征求意見過程中，對這一設想存在較大分歧，主要是截至目前在信息化領(lǐng)域尚無與注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務師和注冊造價工程師相匹配的執(zhí)業(yè)資格。為了避免不必要的紛爭，《暫行規(guī)定》放棄了這一制度安排。
但是，我們十分重視會計師事務所，特別是大中型會計師事務所的信息化，包括審計流程信息化和內(nèi)部管理信息化，這是會計師事務所做大做強所必需的。會計師事務所應當以授薪合伙人等多種方式引進信息化方面的優(yōu)秀人才，加快推動會計師事務所信息化建設。
（三）關(guān)于轉(zhuǎn)制的扶持措施為了支持大中型會計師事務所平穩(wěn)、順利轉(zhuǎn)制，《暫行規(guī)定》明確了以下扶持措施：一是轉(zhuǎn)制前的經(jīng)營期限和經(jīng)營業(yè)績可以連續(xù)計算，換言之，財政部門和工商行政管理部門認可、保留轉(zhuǎn)制會計師事務所的“老所”待遇，這就打消了會計師事務所的顧慮，避免了轉(zhuǎn)制后可能因“新所”設立時間較短在業(yè)務承接等方面的負面影響。二是執(zhí)業(yè)資格相應延續(xù)，同時轉(zhuǎn)制前因執(zhí)業(yè)質(zhì)量可能引發(fā)的行政責任由轉(zhuǎn)制后的事務所承擔。對財政部門而言，只能明確行政責任，其他法律責任根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。
（四）關(guān)于辦理轉(zhuǎn)制的材料和程序《暫行規(guī)定》指出，會計師事務所申請轉(zhuǎn)制，應當向所在地省級財政部門提交有關(guān)材料，包括：1.轉(zhuǎn)制申請書；2.股東會、合伙人會議決議；3.合伙人身份證明復印件；4.合伙人情況匯總表；5.合伙協(xié)議；6.經(jīng)審計的上年度財務報告；7.驗資報告；8.能證明《暫行規(guī)定》第七條各項條件的社會保險、工資關(guān)系等相關(guān)資料。涉及的相關(guān)表格，可以登錄財政會計行業(yè)管理網(wǎng)（www.acc.gov.cn）或財政部網(wǎng)站（www.mof.gov.cn）下載。在特殊普通合伙協(xié)議中，至少應當明確以下事項：1.合伙人入伙、退伙機制；2.合伙事務的執(zhí)行；3.利益分配和風險分擔方式；4.爭議解決辦法；5.解散與清算事宜相關(guān)規(guī)定。
會計師事務所在轉(zhuǎn)制過程中涉及合伙人變更的，應當在申請轉(zhuǎn)制的同時，按照《會計師事務所審批和監(jiān)督暫行辦法》的有關(guān)規(guī)定，向省級財政部門辦理變更備案手續(xù)，并向財政部備案。轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務所，應當持財政部門的轉(zhuǎn)制批復文件辦理有關(guān)工商登記手續(xù)。原組織形式為有限責任公司制的大中型會計師事務所，按設立登記辦理；原組織形式為普通合伙制的大中型會計師事務所，按變更登記辦理。省級財政部門應當按照《暫行規(guī)定》的要求，支持會計師事務所及時辦理轉(zhuǎn)制工作。
四、以理順合伙人利益分配機制為核心，促進轉(zhuǎn)制后會計師事務所實現(xiàn)全面一體化管理
特殊的普通合伙制在組織形式層面解決了會計師事務所做大做強的制度瓶頸，但轉(zhuǎn)制后要真正做大做強、提升核心競爭力，還需付出艱辛努力。最為關(guān)鍵的是要深入貫徹落實國辦56號文件精神，以轉(zhuǎn)制為契機，完善治理結(jié)構(gòu)，打造強有力的后臺支持系統(tǒng)，實現(xiàn)人事、財務、業(yè)務、技術(shù)標準和信息管理等方面的實質(zhì)統(tǒng)一，徹底消除形式上統(tǒng)一而實質(zhì)上各自為政的痼疾和頑癥。
（一）我國部分較大規(guī)模會計師事務所一體化管理存在的主要問題當前我國部分會計師事務所存在的總所與分所“形似神散”，甚至總所各業(yè)務分部之間也存在“同床異夢”的現(xiàn)象，根本癥結(jié)在于合伙人價值理念和利益訴求不一致，但形成原因又有所差異。從我們掌握的情況看，主要有兩類情形：一是有的會計師事務所為了變相獲得證券執(zhí)業(yè)資格，“委身”加入證券事務所成為其分所，但在“借殼”目的實現(xiàn)后并未真正改造、提升自己的境界和素養(yǎng)，而是積習難改、樂于單干，對總所的管理要求陽奉陰違甚至置之不理。對此行為，有的總所毫不手軟，旗幟鮮明地責令整改，但也有相當部分總所軟弱無力、束手無策，或者默許縱容、聽之任之，往往以收取“管理費”求得妥協(xié)。
在此情形下，總分所關(guān)系十分脆弱，統(tǒng)一的質(zhì)量控制和內(nèi)部管理淪為心照不宣的自欺欺人。
二是有的會計師事務所本著做大做強的良好愿望實施重組合并，但由于文化融合基礎不牢、跟進不力，導致合并后的業(yè)務整合、人員整合、制度整合舉步維艱。在此情形下，有的會計師事務所選擇了“勉強湊合著過日子”的做法，表現(xiàn)在業(yè)務部的組成上，一些業(yè)務部由原A所原班人馬控制，另一些業(yè)務部由原B所嫡系部隊控制，大家各干各的，“分灶吃飯”、互不干涉，井水不犯河水，維系表面統(tǒng)一；表現(xiàn)在內(nèi)部管理上，常由原A、B兩所合伙人“輪流坐莊”擔任主任會計師，看似相安無事，實則暗自較勁，貌合神離，個別事務所甚至出現(xiàn)由不同合伙人派出代表參加央企審計招標的咄咄怪事，造成極為惡劣的影響。
（二）轉(zhuǎn)制后的大中型會計師事務所要狠抓十大關(guān)鍵實現(xiàn)一體化管理轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務所，必須痛下決心解決一體化管理問題，否則沒有出路。
理順合伙人利益分配機制，最核心的是要通過合伙協(xié)議或者內(nèi)部契約，明確規(guī)定合伙人的進入退出制度、業(yè)績考評制度以及相關(guān)的收益分配制度，推動建立準入公認、基數(shù)公平、職責統(tǒng)派、相互制衡、財務統(tǒng)管、科學考評、業(yè)績優(yōu)先、利益共享、風險共擔、競業(yè)受限的合伙機制，促使全體合伙人成為目標一致、命運與共的共同體。
1．準入公認。就是吸收新的合伙人必須經(jīng)過合伙人會議一致通過或者絕大多數(shù)通過，以此表明全部合伙人或者絕大多數(shù)合伙人認可新的合伙人的加入，避免在日后的利益分配中出現(xiàn)紛爭和扯皮。合伙人會議進行表決原則上應當一人一票，不得以擁有的財產(chǎn)份額決定表決權(quán)大小。
2．基數(shù)公平。就是所有新晉合伙人，其當期收入標準應當高于高級經(jīng)理，但低于其他資深合伙人。在實踐中，一些國際會計公司常常以確定“點數(shù)”的辦法來明確新晉合伙人的當期收入。比如，全體合伙人的“點數(shù)”總和是1000點，那么新晉合伙人可能擁有相對較低的5個點，并對應相應的收益。當然，以“點數(shù)”計算收益分配只是國際會計公司較為流行的做法之一，各會計師事務所可以探索具有自身特色的分配機制。
3．職責統(tǒng)派。就是管理總部、地區(qū)分部的合伙人的職責權(quán)限由合伙人會議集體決定。在國外，管理總部多位于會計師事務所的注冊地，一般不直接經(jīng)營業(yè)務，而主要承擔管理職責和支持保障任務。地區(qū)分部是會計師事務所在某一城市的辦公室，類似于我國的分所。管理總部的合伙人一般稱全國合伙人，地區(qū)分部的合伙人一般稱地區(qū)合伙人，但全國合伙人與地區(qū)合伙人沒有嚴格的等級高低之分，只是管理職責不同而已，他們的薪酬在上述分配機制中加以妥善解決。通常，全國合伙人履行整體會計師事務所的相應管理職責，地區(qū)合伙人專注于地區(qū)分部的管理職責，所有合伙人都為實現(xiàn)共同的發(fā)展目標盡職盡責。
4．相互制衡。就是管理總部與地區(qū)分部之間、各業(yè)務線之間適當分權(quán)、相互監(jiān)督。比如，某一地區(qū)分部的財務經(jīng)理，既要對當?shù)毓芾砗匣锶素撠煟忠獙芾砜偛控攧湛偙O(jiān)負責，因此，必須在管理總部與地區(qū)分部之間求得平衡。又如，地區(qū)分部聘用高級審計經(jīng)理，既要征得當?shù)貙徲嫼匣锶说耐?，又要征得當?shù)睾凸芾砜偛康耐?。再如，為了加強對地區(qū)分部執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制，管理總部可以向地區(qū)分部派駐質(zhì)控合伙人，質(zhì)控合伙人不受地區(qū)分部管理合伙人節(jié)制，但與當?shù)貥I(yè)務合伙人相互監(jiān)督。
5．財務統(tǒng)管。就是會計師事務所的財權(quán)集中在管理總部，由管理總部統(tǒng)一制定財務預算、統(tǒng)一開設銀行賬號，所有業(yè)務收入集中匯繳管理總部賬號，或者采用有效措施實施統(tǒng)一的財務監(jiān)控。為了清晰反映各地區(qū)分部收支狀況，同時滿足各地區(qū)分部日常資金支付需要，管理總部在其統(tǒng)一賬號下按地區(qū)分部設置若干二級賬號，地區(qū)分部在規(guī)定范圍和權(quán)限內(nèi)擁有支付權(quán)，但受管理總部統(tǒng)一控制。
6．科學考評。就是要建立上評下與同級評相結(jié)合、工作職責與考核指標相協(xié)調(diào)、預算目標與任務完成相比較的考評體系。比如，對審計經(jīng)理的考核，既要聽取主管合伙人的意見，又要參考其他合伙人的意見，還要綜合審計項目組的意見；既考核業(yè)務收入，又考核執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時還要考核獨立性保持情況和溝通協(xié)調(diào)能力等。全方位、立體性、多層次的綜合考評機制，徹底改變以收入論英雄的片面做法，有利于會計師事務所健康發(fā)展。
7．業(yè)績優(yōu)先。就是將業(yè)績作為利益分配和職級調(diào)整的核心指標，樹立追求卓越業(yè)績、以貢獻大小實施激勵約束的良好文化和氛圍。業(yè)績、貢獻因職責不同而予以區(qū)分，并非單純的市場開發(fā)成果和業(yè)務收入規(guī)模，而是依其職責具體確定。比如對質(zhì)量管控合伙人而言，一般不會考核其創(chuàng)收能力，而重在考核其組織完成質(zhì)控計劃、促進提升執(zhí)業(yè)水平的工作情況。業(yè)績優(yōu)先的激勵導向，既強化了合伙人的責任約束，又激發(fā)了合伙人的競爭活力，推動形成了起點公平，但結(jié)果有異的合伙人利益分配格局。
8．利益共享。就是會計師事務所取得的業(yè)務收入，在支付員工薪酬、職業(yè)保險、有關(guān)稅費并經(jīng)合伙人會議決定留存部分收益促進會計師事務所可持續(xù)發(fā)展后，其他收益由全體合伙人共享。當然，如前所述，共享并非平均分配，而是依其業(yè)績、貢獻和資歷等因素“排定座次”，按動態(tài)調(diào)整的收益“點數(shù)”相應確定。
9．風險共擔。就是通過前述制度安排，不僅使全體合伙人共享收益，而且共同面對風險、應對風險、承擔責任。在特殊的普通合伙制下，盡管某一或某些合伙人的故意或重大過失執(zhí)業(yè)后果由其自身承擔，但其他執(zhí)業(yè)后果仍需由全體合伙人共擔，因此合伙人必須警鐘長鳴、慎獨執(zhí)業(yè)，這也是不少國際會計公司寧可少分紅也要購買高額職業(yè)保險的原因所在。
10．競業(yè)受限。就是會計師事務所在其合伙協(xié)議或內(nèi)部契約中規(guī)定，當合伙人因各種原因“跳槽”到其他會計師事務所時，不得帶走客戶，損害原會計師事務所合法權(quán)益。
據(jù)了解，國際會計公司一般以3年左右為限，即合伙人在離職之后3年內(nèi)不得帶走原有客戶。為此，部分國際會計公司規(guī)定，合伙人離職時其利益分配權(quán)利自動終止，但其持有的合伙財產(chǎn)繼續(xù)留置，一旦合伙人違反競業(yè)約定，將以其合伙財產(chǎn)為補償，同時依法追究其相關(guān)責任。
大中型會計師事務所通過本次轉(zhuǎn)制，至少從上述10個關(guān)鍵環(huán)節(jié)加大改革力度，結(jié)合《會計師事務所分所管理暫行辦法》，實現(xiàn)大中型會計師事務所實質(zhì)上的統(tǒng)一。這是行業(yè)加快發(fā)展的根本，也是希望之所在。這樣的大中型會計師事務所，尤其是大型會計師事務所，才能達到國辦56號文件提出的承擔關(guān)系國計民生的重點骨干企業(yè)審計相關(guān)業(yè)務的目標。
五、齊心協(xié)力推動轉(zhuǎn)制工作平穩(wěn)順利進行
（一）各省級財政部門要高度重視、精心組織、抓好協(xié)調(diào)推進我國大中型會計師事務所向特殊普通合伙組織形式轉(zhuǎn)制是一項全新的系統(tǒng)工程，政策性強，涉及面廣，影響深遠。各省級財政部門具體負責大中型會計師事務所的轉(zhuǎn)制審批工作，直接關(guān)系轉(zhuǎn)制過程順利與否，一定要認真學習貫徹《暫行規(guī)定》，把握政策、提高認識、加強領(lǐng)導、周密安排，確保轉(zhuǎn)制審批等各項行政管理工作依法、有序、高效運行?！稌盒幸?guī)定》由財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布，充分體現(xiàn)了工商行政主管部門對轉(zhuǎn)制工作的重視和支持。《暫行規(guī)定》明確，會計師事務所申請轉(zhuǎn)制，應當首先向財政部門提出申請，經(jīng)批準后，持財政部門的批準文件到工商部門辦理工商登記手續(xù)。各省級財政部門要主動加強與當?shù)毓ど坦芾聿块T的溝通協(xié)調(diào)，既各有分工，又密切配合，合力促進轉(zhuǎn)制工作扎實開展。各省級財政部門要會同工商部門加強對會計師事務所轉(zhuǎn)制工作的指導，密切關(guān)注、深入研究轉(zhuǎn)制工作中出現(xiàn)的新情況、新問題，重大事項應當及時向財政部（會計司）和國家工商總局（個體私營經(jīng)濟監(jiān)督管理司）報告。
（二）各大中型會計師事務所要以此為契機，認清形勢，科學謀劃，積極行動，盡快轉(zhuǎn)制根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，大型會計師事務所應當于2010年12月31日前辦理轉(zhuǎn)制，同時鼓勵中型會計師事務所于2011年12月31日前予以轉(zhuǎn)制。要實現(xiàn)這一目標，時間很緊、任務很重，容不得半點懈怠，更不應觀望等待，喪失發(fā)展機遇?，F(xiàn)階段的工作重點是促進大型會計師事務所成功轉(zhuǎn)制，同時為中型會計師事務所轉(zhuǎn)制積累經(jīng)驗。
各大型會計師事務所一定要深刻認識轉(zhuǎn)制工作對事務所做大做強、長遠發(fā)展的重要意義，一定要深刻認識到當前形勢下不是“要我轉(zhuǎn)”而是“我要轉(zhuǎn)”、“必須轉(zhuǎn)”，否則難以談得上大發(fā)展、大跨越。要扎實做好宣傳發(fā)動工作和各項前期準備工作，統(tǒng)一思想，統(tǒng)一行動，一步一個腳印地扎實推進。由有限責任制或普通合伙制轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙制，由于涉及清算、人員變動、工商登記或變更等工作，難免會有一個過渡期、轉(zhuǎn)折期，可能延續(xù)1年左右甚至更長一點時間，各會計師事務所一定要全面、充分地考慮各環(huán)節(jié)的銜接工作，確保業(yè)務運行不松、不斷、不亂。要通過轉(zhuǎn)制，徹底理順會計師事務所治理機制和管理體系，妥善處理轉(zhuǎn)制中涉及的利益關(guān)系和人力資源優(yōu)化配置等問題，下決心一攬子解決歷史遺留問題，以全新的治理機制、全新的合伙文化、全新的精神面貌、全新的市場形象推動會計師事務所做大做強。
需要說明的是，考慮到內(nèi)地“四大”特殊普通合伙轉(zhuǎn)制與本土化轉(zhuǎn)制相互交織，為更加穩(wěn)妥地整合推進相關(guān)工作，《暫行規(guī)定》暫未將內(nèi)地“四大”列入轉(zhuǎn)制范圍，有關(guān)規(guī)定待進一步通盤考慮后另行制定。
（三）會計理論界和宣傳單位要加強研究、加大宣傳、提供支持理論為實踐服務。理論源于實踐，又高于實踐、指導實踐。會計理論界尤其是學術(shù)團體、高等院校、科研院所的專家教授，要潛心研究特殊普通合伙這一組織形式，客觀分析總結(jié)其運行規(guī)律和特點優(yōu)勢，為大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制提供科學理論指導。《會計研究》、《中國會計報》、《財務與會計》等業(yè)內(nèi)核心刊物和權(quán)威媒體，要通過開辦專欄、舉辦征文、組織座談或筆談等多種形式廣泛宣傳大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制的重要意義和政策要求。要把宣傳轉(zhuǎn)制工作與宣傳貫徹國辦56號文件精神結(jié)合起來，與財政部深入實施會計師事務所做大做強戰(zhàn)略結(jié)合起來，與開展注冊會計師行業(yè)創(chuàng)先爭優(yōu)活動結(jié)合起來，突出宣傳主題，加強輿論引導，為大中型會計師事務所轉(zhuǎn)制創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。
