2010年5月7日，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正式發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度改進(jìn)》，其中對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱“IFRS1”）進(jìn)行了修訂，旨在解決中國企業(yè)改制上市過程中因資產(chǎn)重估引發(fā)的會(huì)計(jì)計(jì)量問題，允許首次公開發(fā)行（IPO）的公司將在改制上市過程中確定的重估價(jià)作為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的“認(rèn)定成本”入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。這是自《中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》（以下簡(jiǎn)稱“路線圖”）發(fā)布后，IASB充分考慮中國情況并專門為解決中國環(huán)境下的特殊問題而對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則做出的重大修改。該修訂消除了A+H股報(bào)表中因企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的重大差異，標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同取得又一突破性進(jìn)展。
一、資產(chǎn)重估會(huì)計(jì)處理差異形成的原因及影響
根據(jù)《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》（國務(wù)院令第91號(hào)）和《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法實(shí)施細(xì)則》（國資辦發(fā)[1992]36號(hào)）的規(guī)定，“國有資產(chǎn)占有單位改組為股份制企業(yè)（包括法人持股、內(nèi)部職工持股、向社會(huì)發(fā)行股票不上市交易和向社會(huì)發(fā)行股票并上市交易）前，應(yīng)按《辦法》和本細(xì)則規(guī)定，委托具有資產(chǎn)評(píng)估資格的機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。”按照我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)應(yīng)以歷史成本計(jì)量，企業(yè)改制過程中的重估價(jià)作為該項(xiàng)資產(chǎn)新的歷史成本，并以此為基礎(chǔ)調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和后續(xù)折舊等。
按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)-- -不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)-- -無形資產(chǎn)》，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的計(jì)量可以在成本模式或重估價(jià)模式中做出選擇。其中成本模式與我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中以歷史成本計(jì)量的要求完全一致，重估價(jià)模式要求主體定期對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估。但在不采用重估價(jià)計(jì)量模式的情況下，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不允許持續(xù)經(jīng)營的主體改變其資產(chǎn)的計(jì)量屬性。
中國企業(yè)改制上市的公司發(fā)生的資產(chǎn)重估，在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下，公司為了用資產(chǎn)的重估價(jià)調(diào)整其賬面價(jià)值，只能由原來的成本模式改為重估價(jià)模式，并于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，以使其賬面金額反映每個(gè)報(bào)表日的公允價(jià)值。在中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)只需要將重估價(jià)作為認(rèn)定成本入賬，后續(xù)計(jì)量均以該重估價(jià)為計(jì)量基礎(chǔ)即可，而無須持續(xù)評(píng)估資產(chǎn)價(jià)值。
香港從2005年起全面采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，內(nèi)地與香港對(duì)于重估價(jià)的不同會(huì)計(jì)處理規(guī)定導(dǎo)致了許多同時(shí)在內(nèi)地和香港上市的公司A股和H股報(bào)表之間存在差異。2008年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在對(duì)53家A+H股上市公司2007年度的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了分析，分析顯示，按國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則調(diào)整后的合并凈資產(chǎn)總額比按中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)的合并凈資產(chǎn)總額多1086.73億元，平均差異率為2.84%。企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的差異是導(dǎo)致A+H股上市公司凈利潤和凈資產(chǎn)存在差異的主要因素之一。在這53家公司中，由于該原因?qū)е虏町惖墓居?6家，該原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)差異金額占差異總額的13.31%。
二、內(nèi)地與香港共同努力，促成IASB對(duì)IFRS1的修訂
為徹底消除兩地上市公司的A+H股報(bào)表資產(chǎn)重估會(huì)計(jì)處理差異，財(cái)政部會(huì)計(jì)司與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)共同將改制評(píng)估值能否作為認(rèn)定成本入賬列為一項(xiàng)重要議題，作為落實(shí)內(nèi)地與香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效聯(lián)合聲明的后續(xù)工作之一。
雙方通過多次反復(fù)磋商達(dá)成共識(shí)，要解決這一問題，需要共同促進(jìn)I鄄ASB修改國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。
2008年5月，IASB為了簡(jiǎn)化主體對(duì)子公司、合營主體和聯(lián)營主體投資成本的核算，允許首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體按照以前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)確定的公允價(jià)值或賬面價(jià)值作為認(rèn)定成本，以計(jì)量單獨(dú)報(bào)表中對(duì)子公司、合營主體和聯(lián)營主體投資的初始成本。這種使用認(rèn)定成本計(jì)量投資初始成本的簡(jiǎn)化做法得到實(shí)務(wù)界的廣泛支持，同時(shí)也為IASB擴(kuò)大認(rèn)定成本的使用積累了經(jīng)驗(yàn)。我國適時(shí)向IASB提出建議，將認(rèn)定成本的范圍擴(kuò)大到改制上市的重估價(jià)，從而消除中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異。
財(cái)政部利用與IASB和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)的準(zhǔn)則趨同工作會(huì)議、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)（IFRSF）受托人會(huì)議、IASB理事會(huì)會(huì)議、準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（SAC）會(huì)議、國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則地區(qū)論壇、亞洲-大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)（AOSSG）等多種會(huì)議機(jī)制和平臺(tái)向IASB多次反映這一實(shí)際情況，希望IASB修改現(xiàn)行準(zhǔn)則，以允許將改制上市重估價(jià)作為認(rèn)定成本，從而消除中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的差異。香港會(huì)計(jì)師公會(huì)、相關(guān)上市公司和審計(jì)實(shí)務(wù)界也通過各種渠道向IASB反映了這一問題。
經(jīng)多方努力，IASB終于在2009年7月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度改進(jìn)》，對(duì)IFRS1進(jìn)行了修改，將認(rèn)定成本應(yīng)用范圍擴(kuò)展到不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備以及無形資產(chǎn)的計(jì)量，并允許主體在首次執(zhí)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則時(shí)，將私有化或IPO過程中產(chǎn)生的重估價(jià)作為認(rèn)定成本，但這一規(guī)定的前提是此類特別事件及其導(dǎo)致的重估發(fā)生在首份按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表之前，即提供比較報(bào)表的最早期間的期初之前。但上述規(guī)定不能適用于中國內(nèi)地在香港上市的企業(yè)，因?yàn)槲覈@些企業(yè)的重估都發(fā)生在比較報(bào)表期間，為此，財(cái)政部會(huì)計(jì)司和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)要求IASB對(duì)IFRS1再次作出修訂。
IASB在充分聽取財(cái)政部會(huì)計(jì)司和香港會(huì)計(jì)師公會(huì)的意見后，在原來準(zhǔn)則基礎(chǔ)上做了進(jìn)一步的修訂，并于5月7日正式公布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則年度改進(jìn)》，允許IPO的公司將在改制上市過程中確定的重估價(jià)作為國際準(zhǔn)則下的“認(rèn)定成本”入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。至此，所有A股和H股報(bào)表產(chǎn)生的差異全面得以解決。
修訂后的IFRS1附錄四第8段中對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)制上市的認(rèn)定成本規(guī)定如下：“首次采用者根據(jù)原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，在某一特定日期，由于諸如私有化或首次公開發(fā)行等原因，通過以公允價(jià)值計(jì)量某些或全部資產(chǎn)和負(fù)債，為某些或全部資產(chǎn)和負(fù)債確定認(rèn)定成本。
?。?）如果計(jì)量日是過渡到國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則日或在此之前，首次采用者可以將特定事項(xiàng)引起的公允價(jià)值計(jì)量作為計(jì)量日國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下的認(rèn)定成本。
?。?）如果計(jì)量日在首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則日之后，且在首份國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間內(nèi)，首次采用者可以將特定事項(xiàng)引起的公允價(jià)值作為事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的認(rèn)定成本。主體可將產(chǎn)生的調(diào)整在計(jì)量日直接計(jì)入留存收益（如果合適，或者計(jì)入權(quán)益的其他類別）。在首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則日，主體應(yīng)按照附錄四第5段第7段的標(biāo)準(zhǔn)確定認(rèn)定成本，或者根據(jù)本國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的其他要求計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債。”IFRS1結(jié)論基礎(chǔ)中對(duì)企業(yè)轉(zhuǎn)制上市的認(rèn)定成本新增以下內(nèi)容：“46（1）在2010年5月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)》中，理事會(huì)擴(kuò)大了附錄四第8段特定事項(xiàng)引起的公允價(jià)值的認(rèn)定成本豁免的使用范圍。在一些國家或地區(qū)，當(dāng)?shù)胤梢笸ㄟ^私有化和首次公開發(fā)行方式首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告的主體，以公允價(jià)值重估其資產(chǎn)和負(fù)債，并以此重估金額作為原公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的認(rèn)定成本。在2010年5月修訂之前，如果重估發(fā)生在首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則日之后，主體不能將重估金額作為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的認(rèn)定成本。因此，主體必須為其資產(chǎn)和負(fù)債提供兩套計(jì)量-- -一套遵從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，另一套遵從當(dāng)?shù)胤?。理事?huì)認(rèn)為這樣負(fù)擔(dān)過重。因此，理事會(huì)修訂了 附錄四第8段，只要發(fā)生在首份國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間內(nèi)，就允許主體在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)根據(jù)該事項(xiàng)確定的公允價(jià)值作為事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的認(rèn)定成本。
此外，理事會(huì)決定，只要計(jì)量日在首份國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則財(cái)務(wù)報(bào)表涵蓋期間內(nèi)，同樣的規(guī)定也適用于在《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)》生效以前期間就已經(jīng)采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的主體，或在以前期間已經(jīng)采用《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第1號(hào)》的主體。
46（2）理事會(huì)也決定要求主體列報(bào)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)允許的以前期間的歷史成本或其他金額。對(duì)此，理事會(huì)考慮了主體可以使用計(jì)量日獲得的重估價(jià)扣除計(jì)量日和首次采用日期間的任何折舊、攤銷或減值的金額‘追溯’為首次采用日認(rèn)定成本的方法。雖然有些人認(rèn)為這種列報(bào)將提供首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告期間更好的可比性，但理事會(huì)拒絕這么列報(bào)，因?yàn)檫M(jìn)行這樣調(diào)整將要求后見之明，并且在首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則日計(jì)算的賬面價(jià)值可能既不是被重估資產(chǎn)的歷史成本，也不是首次采用日的公允價(jià)值。”綜上所述，中國企業(yè)在香港上市的重估只要發(fā)生在首份按照國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告期間內(nèi)，重估價(jià)均可作為認(rèn)定成本，而且可追溯調(diào)整。但是，改制后如果發(fā)生重估，則不適用于該規(guī)定。實(shí)際上，改制上市后再進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的情況很少，也無此必要。
三、此次修訂的意義及對(duì)下一步趨同行動(dòng)的啟示
在與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同等效過程中，財(cái)政部作為中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門，并非簡(jiǎn)單地完全采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，而是一直秉承“雙向”和“互動(dòng)”原則。作為中國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，財(cái)政部一方面深入研究國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，積極吸收并采納國際先進(jìn)的通行做法；另一方面派出代表全方位介入IASCF、IASB、國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC），參與國際財(cái)務(wù)報(bào)告地區(qū)政策論壇、AOSSG等多種機(jī)制，通過各種途徑表達(dá)中國的意見和主張，結(jié)合中國作為新興市場(chǎng)國家和最大的發(fā)展中國家的具體情況，多角度、全方位對(duì)IASB重大項(xiàng)目反饋意見。
隨著中國經(jīng)濟(jì)地位的提升、綜合國立的增強(qiáng)，IASB越來越重視中國的情況和環(huán)境，逐漸在準(zhǔn)則制定和修訂過程中考慮中國的情況。從關(guān)聯(lián)方交易的披露到企業(yè)改制上市的重估價(jià)問題，IASB高度重視中國特殊情況和環(huán)境下的會(huì)計(jì)問題，先于2009年修訂了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)-- -關(guān)聯(lián)方披露》，基本消除了與中國關(guān)聯(lián)方準(zhǔn)則的差異，又于2010年允許首次公開發(fā)行的公司將在改制上市過程中確定的重估價(jià)作為“認(rèn)定成本”入賬，并進(jìn)行追溯調(diào)整。這是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程中取得的重大成果，體現(xiàn)了我國對(duì)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定的影響力。
我國積極參與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則制定并發(fā)揮重要作用，不僅讓IASB真正了解了我國的真實(shí)情況，還維護(hù)了我國的國家利益。
這標(biāo)志著我國會(huì)計(jì)建設(shè)、實(shí)施和等效趨同得到了國際各界的廣泛認(rèn)可和肯定，表明了我國在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過程中話語權(quán)得到進(jìn)一步增強(qiáng)，也充分證明了財(cái)政部在中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同方面所堅(jiān)持的原則和立場(chǎng)是完全正確的，所做的努力是有成效的。
參與國際規(guī)則的制定是一項(xiàng)長期而艱巨的工作。在G20和FSB倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景下，結(jié)合財(cái)政部已發(fā)布的路線圖，我國會(huì)計(jì)界應(yīng)當(dāng)總結(jié)成功經(jīng)驗(yàn)，繼續(xù)深入研究IASB的保險(xiǎn)、金融工具、收入確認(rèn)、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)等重要項(xiàng)目，尤其應(yīng)當(dāng)立足于我國作為新興經(jīng)濟(jì)體和發(fā)展中國家的實(shí)際，參與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。因此，根據(jù)持續(xù)趨同路線圖的部署和安排，我們應(yīng)當(dāng)充分利用當(dāng)前有利的國際國內(nèi)形勢(shì)，將我國會(huì)計(jì)事業(yè)向縱深推進(jìn)，為我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)！
