我國兩個上市公司內(nèi)部控制指引簡析
——兼談我國上市公司內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一問題
中天恒會計師事務(wù)所、中天恒管理咨詢公司 李三喜
根據(jù)上市公司監(jiān)管要求，上海證券交易所于2006年6月制定了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》(以下簡稱《上交所指引》)，并于2006年7月1日開始實施。深圳市證券交易所于2006年9月制定了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》(以下簡稱《深交所指引》)，并于2007年7月1日起正式執(zhí)行。這兩個指引大膽借鑒了國際上內(nèi)部控制與風(fēng)險管理方面的最新研究成果，也考慮了我國上市公司的實際情況，它們的頒布實施無疑給兩所上市公司提供了具有操作性和實用性的指導(dǎo)，對推動我國上市公司內(nèi)部控制建設(shè)具有重大作用。
經(jīng)認(rèn)真比較研究，這兩個指引有一致之處，也有不同的地方，現(xiàn)就主要內(nèi)容簡要比較分析如下：
（一）總體結(jié)構(gòu)
《上交所指引》共六章三十五條：第一章“總則”、第二章“內(nèi)部控制的框架”、第三章“專項風(fēng)險的內(nèi)部控制”、第四章“內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督”、第五章“內(nèi)部控制的信息披露”、第六章“附則”；《深交所指引》共五章七十條：第一章“總則”、第二章“基本要求”、第三章“重點關(guān)注的控制活動”、第四章“內(nèi)部控制的檢查和披露”、第五章“附則”。
兩個指引總體結(jié)構(gòu)基本一致，《上交所指引》的第二章“內(nèi)部控制的框架”、第三章“專項風(fēng)險的內(nèi)部控制”與《深交所指引》的第二章為“基本要求”和第三章為“重點關(guān)注的控制活動”基本相對應(yīng)，《上交所指引》的第四章“內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督”和第五章“內(nèi)部控制的信息披露”與《深交所指引》第四章“內(nèi)部控制的檢查和披露”一章相一致。當(dāng)然，都有一章“附則”。
（二）總則
《上交所指引》第一章為“總則”，包括第一條至第四條，主要說明制定本指引的目的、依據(jù)、內(nèi)部控制的定義建立和執(zhí)行內(nèi)部控制制度責(zé)任以及本指引的適用范圍；《深交所指引》第一章為“總則”，包括第一條至第四條，主要說明制定本指引的目的、依據(jù)、內(nèi)部控制的定義建立和執(zhí)行內(nèi)部控制制度責(zé)任以及本指引的適用范圍。
兩個指引總則所包括內(nèi)容結(jié)構(gòu)基本一致，具體內(nèi)容不完全一致，除后面所說的內(nèi)部控制定義不同外，還有就是適用范圍不同：《上交所指引》適應(yīng)在上海證券交易所上市的所有上市公司；《深交所指引》適用于其股票在深圳所主板上市的公司(不含中小企業(yè)板上市公司)。
《上交所指引》認(rèn)為內(nèi)部控制是指上市公司（以下簡稱公司）為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，而對公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險予以管理的相關(guān)制度安排。它是由公司董事會、管理層及全體員工共同參與的一項活動。
《深交所指引》認(rèn)為內(nèi)部控制是指上市公司(以下簡稱“公司”)董事會、監(jiān)事會、高級管理人員及其他有關(guān)人員為實現(xiàn)下列目標(biāo)而提供合理保證的過程：遵守國家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關(guān)規(guī)定；提高公司經(jīng)營的效益及效率；保障公司資產(chǎn)的安全；確保公司信息披露的真實、準(zhǔn)確、完整和公平。
兩個指引對內(nèi)部控制的定義在全員性方面是基本一致，都認(rèn)為內(nèi)部控制需要全員參與，并從排列順序上強調(diào)公司董事會、管理層在內(nèi)部控制中重要性。不一致的地方是《上交所指引》認(rèn)為內(nèi)部控制是制度安排和一項活動，《深交所指引》認(rèn)為內(nèi)部控制是一個為實現(xiàn)目標(biāo)而提供合理保證的過程。
（三）內(nèi)控框架
《上交所指引》第二章為“內(nèi)部控制的框架”，包括第五條至第十三條，主要說明基本層面、基本要素、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、管理制度等；《深交所指引》第二章為基本要求，包括第五條至第十三條，主要說明內(nèi)控構(gòu)成要素和具體要求。
兩個指引本章的提法雖然不同,但內(nèi)容在總體上是一致的,都明確了控制要素、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、管理制度等。不一致的地方是《上交所指引》認(rèn)為公司內(nèi)控制度應(yīng)力求全面、完整，至少在公司層面、公司下屬部門及附屬公司層面、公司各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)層面作出安排，《深交所指引》沒有明確此方面的內(nèi)容；內(nèi)控要素、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、管理制度的具體要求有所不同。
１、內(nèi)控要素
《上交所指引》的內(nèi)控要素包括：目標(biāo)設(shè)定、內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險確認(rèn)、風(fēng)險評估、風(fēng)險管理策略選擇、控制活動、信息溝通、檢查監(jiān)督八要素；《深交所指引》的內(nèi)控要素包括：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息與溝通、檢查監(jiān)督八要素。
兩個指引對內(nèi)控要素的界定基本一致，都認(rèn)為有八個要素，拓展了COSO內(nèi)部控制報告中的五要素為八要素，基本上與COSO風(fēng)險管理報告的八要素相銜接。不一致的地方是，控制要素的排列順序不一致，個別提法名稱不同?！渡辖凰敢钒涯繕?biāo)設(shè)定放在首位，《深交所指引》把目標(biāo)設(shè)定放在第二位；《上交所指引》中的風(fēng)險確認(rèn)、風(fēng)險管理策略選擇、信息溝通實際分別就是《深交所指引》中的事項識別、風(fēng)險對策、信息與溝通。
?。病I(yè)務(wù)環(huán)節(jié)
《上交所指引》的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)包括：銷貨及收款環(huán)節(jié)、采購及付款環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、固定資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)、貨幣資金管理環(huán)節(jié)、關(guān)聯(lián)交易環(huán)節(jié)、擔(dān)保與融資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、研發(fā)環(huán)節(jié)、人事管理環(huán)節(jié)；《深交所制指引》的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)包括：銷售及收款、采購和費用及付款、固定資產(chǎn)管理、存貨管理、資金管理(包括投資融資管理)、財務(wù)報告、信息披露、人力資源管理、信息系統(tǒng)管理等。
兩個指引都明確了業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，具體環(huán)節(jié)略有不同?！渡辖凰敢酚猩a(chǎn)環(huán)節(jié)、關(guān)聯(lián)交易環(huán)節(jié)、擔(dān)保環(huán)節(jié)、研發(fā)環(huán)節(jié)，《深交所指引》沒有，增加了存貨管理、信息系統(tǒng)管理。有些只是提法不同，《上交所指引》采購及付款環(huán)節(jié)、貨幣資金管理環(huán)節(jié)、融資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、人事管理環(huán)節(jié)與《深交所指引》采購和費用及付款、資金管理(包括投資融資管理)、人力資源管理內(nèi)容是一致的。業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)因公司業(yè)務(wù)不同而不同，不可能固定化，但作為指引，《上交所指引》要求比較具體、合理，《深交所指引》關(guān)注了信息系統(tǒng)管理。
３、管理制度
《上交所指引》的管理制度包括：印章使用管理、票據(jù)領(lǐng)用管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、質(zhì)量管理、擔(dān)保管理、職務(wù)授權(quán)及代理制度、定期溝通制度、信息披露管理制度、附屬公司的管理制度、信息管理的內(nèi)控制度；《深交所指引》的管理制度包括：印章使用管理、票據(jù)領(lǐng)用管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、擔(dān)保管理、資金借貸管理、職務(wù)授權(quán)及代理人制度、信息披露管理、信息系統(tǒng)安全管理。
兩個指引都明確了管理制度，具體制度環(huán)節(jié)略有不同。一致的要求包括：印章使用管理、票據(jù)領(lǐng)用管理、預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、擔(dān)保管理、職務(wù)授權(quán)及代理制度、信息披露管理制度、信息管理的內(nèi)控制度。不一致的地方是，《上交所指引》有質(zhì)量管理、定期溝通制度、附屬公司的管理制度，《深交所指引》有資金借貸管理、職務(wù)授權(quán)及代理人制度。同業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)一樣，管理制度因公司不同而不同，不可能固定化，但作為指引，《上交所指引》要求比較具體，對質(zhì)量管理、定期溝通制度、附屬公司的管理制度的要求是上市公司實際需要的，《深交所指引》關(guān)注資金借貸管理、職務(wù)授權(quán)及代理人制度。
（四）重點控制
《上交所指引》第三章為“專項風(fēng)險的內(nèi)部控制”，包括第十四條至第二十一條，主要說明對附屬公司的管理控制、金融衍生品交易的內(nèi)部控制、其他風(fēng)險的內(nèi)部控制；《深交所指引》第三章為重點關(guān)注的控制活動，包括第十四條至第五十八條，主要說明對控股子公司的管理控制、關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部控制、對外擔(dān)保的內(nèi)部控制、募集資金使用的內(nèi)部控制、重大投資的內(nèi)部控制、信息披露的內(nèi)部控制。
兩個指引本章的提法不同,實質(zhì)就是控制重點，除都明確了附屬公司的管理控制（控股子公司的管理控制）是重點外，《上交所指引》還要求重點關(guān)注金融衍生品交易的內(nèi)部控制、其他風(fēng)險的內(nèi)部控制，《深交所指引》還要求重點關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部控制、對外擔(dān)保的內(nèi)部控制、募集資金使用的內(nèi)部控制、重大投資的內(nèi)部控制、信息披露的內(nèi)部控制。相比較而言，《深交所指引》要求比較全面、合理，對所屬公司的管理體制多種多樣，上市公司把對控股子公司的管理控制作為重點是比較現(xiàn)實的，有金融衍生品交易的公司必須作為內(nèi)部控制關(guān)注的一個重點。當(dāng)然，具體關(guān)注的內(nèi)容也不完全一致，實際當(dāng)中也不可能統(tǒng)一。
（五）檢查監(jiān)督
《上交所指引》第四章為“內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督”，包括第二十二條至第二十九條，主要說明檢查形式、檢查監(jiān)督部門、檢查監(jiān)督辦法、檢查監(jiān)督計劃、檢查監(jiān)督工作報告、檢查監(jiān)督工作指導(dǎo)、追蹤改進(jìn)、資料保存；《深交所指引》第四章為內(nèi)部控制的檢查和披露，包括第五十九條至第六十七條，主要說明對設(shè)立內(nèi)審部門、內(nèi)控自查、內(nèi)控檢查、自我評估、獨立審計、納入考核、報告和披露、存檔保存。
兩個指引本章的內(nèi)容不一致，《深交所指引》包括了披露內(nèi)容。就檢查監(jiān)督而言，兩個指引的內(nèi)容基本一致，突出都明確了檢察監(jiān)督機構(gòu)、檢查內(nèi)容、自我評估、獨立審計、納入考核、資料保存等重要內(nèi)容。不同的地方是《上交所指引》明確檢查監(jiān)督機構(gòu)是專門職能部門，《深交所指引》進(jìn)一步明確了檢察監(jiān)督的機構(gòu)就是審計部門，并對董事會負(fù)責(zé)?！渡辖凰敢访鞔_公司應(yīng)對內(nèi)控制度的落實情況進(jìn)行定期和不定期的檢查，公司應(yīng)制定內(nèi)部控制檢查監(jiān)督辦法，公司應(yīng)根據(jù)自身經(jīng)營特點制定年度內(nèi)部控制檢查監(jiān)督計劃，公司董事會對內(nèi)部控制檢查監(jiān)督工作進(jìn)行指導(dǎo)，《深交所指引》沒有此方面的規(guī)范。但《深交所指引》突出了內(nèi)控自查、內(nèi)控檢查、自我評估、獨立審計的內(nèi)容。
（六）信息披露
《上交所指引》第五章為“內(nèi)部控制的信息披露”，包括第三十條至第三十三九條，主要說明重大缺陷報告及公告、自我評估報告等；《深交所指引》第四章為內(nèi)部控制的檢查和披露，同檢查監(jiān)督的內(nèi)容合在一起了。
兩個指引本章的內(nèi)容不一致，《深交所指引》披露的內(nèi)容放在檢查監(jiān)督一章中。就相關(guān)內(nèi)容而言，兩個指引的內(nèi)容基本一致，《上交所指引》明確公司內(nèi)部控制自我評估報告內(nèi)容，《深交所指引》明確獨立審計及專項說明的內(nèi)容。
（七）附則
《上交所指引》第六五章為“附則”，包括第三十四條至第三十五條，主要說明了解釋權(quán)和實施時間；《深交所指引》第五章為附則，包括第六十八條至第七十條，主要說明了觸發(fā)依據(jù)、解釋權(quán)和實施時間。
兩個指引本章的內(nèi)容結(jié)構(gòu)基本一致，《上交所指引》實施時間2006年7月1日，《深交所指引》自2007年7月1日起施行，并明確公司及其有關(guān)人員違反本指引規(guī)定，本所參照《上市規(guī)則》有關(guān)規(guī)定給予處分。
（八）我國上市公司內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一問題
從上面的簡要分析看，《上交所指引》和《深交所指引》的確有一致的地方，但也有不同之處。上市公司的內(nèi)部控制因行業(yè)、規(guī)模等的不同而不同，但監(jiān)管要求不能因交易場所的不同。兩個指引制定者為了不雷同費了不少勁，有些只是提法不同，這顯然是資源的浪費。同樣是我國的上市公司,因交易地不同而要執(zhí)行不同內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，這顯然不合理。對內(nèi)部控制評價工作者來說，就更是無法適從，對不同交易地上市公司要選用不同的內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)，這是不公正的。因此，應(yīng)該統(tǒng)一我國上市公司內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而統(tǒng)一上市和非上市公司的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。這項艱巨而長期的使命只有國務(wù)院內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會來完成了。
